Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Po spełnieniu określonych warunków podatnicy mogą zrezygnować z niego, wybierając opodatkowanie VAT. Oświadczenie o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia może zostać zawarte w akcie notarialnym dotyczącym zbycia nieruchomości.
Opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części – co stanowią przepisy?
Dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku, z wyjątkiem, gdy jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W przypadku, w którym zastosowanie znajduje jeden z powyższych wyjątków, dostawa taka jest zwolniona od VAT, pod warunkiem, że wobec do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują przy tym możliwość rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku dokonania tej dostawy w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz
- złożą zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części:
- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla ich nabywcy przed dokonaniem dostawy tych obiektów, lub
- w akcie notarialnym, do którego zawarcia dochodzi w związku z dostawą budynku, budowli lub ich części.
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku złożenia oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego,
- adres budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie składane w akcie notarialnym
Pomimo że opcję złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w akcie notarialnym ustawodawca wprowadził dopiero od 1 października 2021 r. (w ramach wdrożenia tzw. pakietu SLIM VAT 2), możliwość taką w odniesieniu do regulacji obowiązujących przed tą datą potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 404/20 czy z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1898/19. W orzeczeniach tych składy sędziowskie wskazywały m.in., że wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego nie jest proporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego skutku wynikającego z przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Utrwalona linia orzecznicza w tym zakresie była jednym z kluczowych argumentów dla wdrożenia ww. zmian oraz ukrócenia sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Stąd obecne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają dwie formy złożenia przedmiotowego oświadczenia, jako odrębnego dokumentu – naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy nieruchomości lub bezpośrednio w akcie notarialnym, którego dochodzi w związku z dostawą nieruchomości.Treść oświadczenia zawartego w akcie notarialnym
Problematyczna pozostaje natomiast kwestia uznania czy treść oświadczenia oraz inne okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży nieruchomości są wystarczające dla uznania, że strony skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania VAT transakcji. W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) podkreśla m.in., że oświadczenie to musi być zgodne z wolą obu stron transakcji (tj. zarówno dostawcy, jak i nabywcy) oraz musi spełniać wymogi wskazane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w szczególności zawierać niezbędne elementy wskazane w treści ww. przepisów. Za niewystarczające dla skutecznej rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich część DKIS uznał, m.in.:- wskazanie samej ceny brutto i stawki podatku VAT (interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.22.2025.2.MWJ) czy z dnia 5 listopada 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.496.2024.3.AAR)),
- wskazanie, że sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana VAT i nie podlega zwolnieniu (interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.139.2025.1.KP) – co istotne, w ocenie organu podatkowego ww. treść oznacza, że strony transakcji wskazały, że sprzedaż jest objęta opodatkowaniem, a nie zwolnieniem i jednocześnie nie potwierdza, że dostawca i nabywca mieli świadomość ustawowego zwolnienia dostawy od VAT i z tego zwolnienia świadomie zrezygnowali),
- brak literalnego wskazania, że strony transakcji rezygnują ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy gruntu poprzez wskazanie wyłącznie, że dostawa nieruchomości spełnia warunki do zwolnienia jej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wybór jej opodatkowania – jak twierdziły strony – był świadomy (interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.735.2024.2.PRM)),
- podjęcie po dokonaniu sprzedaży nieruchomości uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w którym uwzględniono zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT tej transakcji (interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.64.2025.2.RG)).
Podsumowanie
Pomimo uwzględnienia w ramach pakietu SLIM VAT 2 bezpośrednio w treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług możliwości rezygnacji ze stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części poprzez złożenie oświadczenia bezpośrednio w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, przedmiotowa kwestia wciąż budzi określone wątpliwości interpretacyjne. W przypadku, w którym pomimo intencji obu stron transakcji odnośnie do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT takiej dostawy, nie uwzględniły one w treści umowy wszystkich elementów przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, mogą wystąpić wątpliwości co do skuteczności ww. oświadczenia. Restrykcyjne przy tym wydaje się podejście organów podatkowych, które w sposób ścisły podchodzą do kwestii weryfikacji spełnienia wymogów formalnych wskazanych w ww. przepisach, co również podkreślają niektóre wojewódzkie sądy administracyjne w wydawanych wyrokach w tych sprawach. Dlatego tak ważna jest weryfikacja pod kątem podatkowym zapisów umów przenoszących własność nieruchomości, w przypadkach, w których strony wyrażają chęć opodatkowania transakcji VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku braku skuteczności oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT takiej transakcji istotne skutki podatkowe mogą wystąpić zarówno po stronie dostawcy, jak i nabywcy.
Jan Szymczyk
Supervisor
