Podatnicy dokonujący nabycia lub wymiany urządzeń oraz instalacji w posiadanych nieruchomościach zwracają się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z pytaniami dotyczącymi skutków podatkowych takich czynności. Zagadnieniem nurtującym właścicieli budynków jest między innymi kwestia tego, czy wydatki poniesione na zakup i wymianę urządzeń oraz instalacji mogą zostać sklasyfikowane jako wydatki zwiększające wartość początkową budynku jako ulepszenie lub powinny zostać uznane za nabycie nowych środków trwałych podlegających odrębnej amortyzacji.
Amortyzacja środków trwałych oraz ich ulepszenie w przepisach CIT
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278, ustawa o CIT), za środki trwałe podlegające amortyzacji mogą zostać uznane m.in. budynki, maszyny, urządzenia oraz inne przedmioty. Aby jednak składnik majątku mógł jako zostać zaklasyfikowany jako środek trwały podlegający amortyzacji, musi spełniać następujące warunki:
- stanowić własność lub współwłasność podatnika;
- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika;
- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
- mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok;
- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (umowy leasingu).
Ponadto, aby środek trwały podlegał amortyzacji, nie może być on wymieniony w katalogu składników majątku wyłączonych z amortyzacji (art. 16c ustawy o CIT).
Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia ulepszenia środka trwałego. Zgodnie jednak z art. 16g ust. 13 tejże ustawy, wartość początkową środka trwałego powiększa się o sumę wydatków (o jednostkowej cenie nabycia przekraczającej 10 000 zł), dzięki którym uległ on ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym:
– przekracza 10 000 zł oraz;
– wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Innymi słowy, uznanie poniesionych wydatków za ulepszenie środka trwałego skutkuje zwiększeniem jego wartości początkowej, a rozliczenie tych wydatków następuje poprzez odpisy amortyzacyjne.
Dotychczasowa praktyka organu interpretacyjnego w zakresie wydatków poniesionych na windy, pompy ciepła oraz instalacje fotowoltaiczne
W celu podjęcia próby odpowiedzi na pytanie, czy nabywane lub wymieniane urządzenia i instalacje przez właścicieli nieruchomości powinny być amortyzowane jako odrębne środki trwałe, czy też poczynione na nie wydatki należy traktować jako ulepszenie budynku, warto przyjrzeć się interpretacjom indywidualnym dotyczącym rozliczenia takich wydatków ponoszonych na wybrane urządzenia i instalacje.
Windy
W kwestii nabycia i wymiany wind w budynkach organ interpretacyjny prezentuje ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym wydatki tego rodzaju nie powinny zwiększać wartości początkowej budynku. Jak wynika z interpretacji indywidualnych (por. interpretacje indywidualne DKIS z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.185.2025.1.AJ; z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.700.2022.1.DP; z dnia 9 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.23.2022.2.AP), DKIS wskazuje na następujące argumenty:
- winda stanowi samodzielny od budynku środek trwały, sklasyfikowany zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), w grupie 6 pod symbolem 640 – Dźwigi osobowe i towarowe, podlegający odrębnej od budynku amortyzacji podatkowej;
- stawka amortyzacyjna przewidziana w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (Załącznik nr 1 do ustawy o CIT) dla dźwigów osobowych i towarowych wynosi 10%, co podkreśla odrębność tych urządzeń od budynków, które co do zasady amortyzuje się znacznie wolniej;
- windy stanowią urządzenia dające się wyodrębnić i mogą zostać zdemontowane.
Pompy ciepła
W przypadku pomp ciepła DKIS również prezentuje jednolite stanowisko, zgodnie z którym powinny być one traktowane jako odrębne środki trwałe.
Podobnie jak w przypadku wind, organ interpretacyjny odwołuje się w uzasadnieniu swojego stanowiska do Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych oraz podkreśla, że pompy ciepła stanowią samodzielne, dające się wyodrębnić urządzenia. Ponadto, mogą one zostać zdemontowane bez uszczerbku dla budynku, w którym się znajdują.
Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacjach indywidulanych z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.338.2024.4.DP, z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.522.2023.1.JF oraz z dnia 15 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.320.2020.2.DK.
Instalacje fotowoltaiczne
W odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych organ interpretacyjny także prezentował spójne stanowisko w wydawanych w ostatnich latach interpretacjach indywidualnych. Zdaniem DKIS, instalacje fotowoltaiczne również stanowią środek trwały podlegający samodzielnej amortyzacji.
Warto jednak zaznaczyć, że w stanach faktycznych przeanalizowanych interpretacji indywidualnych (por. interpretacje indywidualne z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.338.2024.4.DP, z dnia 25 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.121.2023.3.ANK oraz z dnia 11 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.26.2021.1.SH) tego rodzaju instalacja nie znajduje się bezpośrednio w budynkach, lecz zamontowana jest na dachach budynków.
DKIS, analogicznie do stanowiska zaprezentowanego w analizowanej kwestii wobec wind oraz pomp ciepła, powołuje się na Wykaz rocznych stawek (w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 maja 2023 r. oraz z dnia 11 marca 2022 r. organ interpretacyjny stwierdził, że opisane przez wnioskodawców instalacje fotowoltaiczne należy amortyzować dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 10%), a także wskazuje na możliwość funkcjonowania tego rodzaju instalacji niezależnie od budynku oraz jej demontażu bez uszkodzenia budynku.
Poza wymienionymi czynnikami wpływającymi na to, że DKIS traktuje powyższe urządzenia i instalacje jako odrębne środki trwałe podlegające oddzielnej amortyzacji, fundamentalne znaczenie dla organu interpretacyjnego ma także spełnienie określonych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT warunków uznania danego składnika majątku za środek trwały podlegający amortyzacji dotyczących m.in. jego kompletności, przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok czy też związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.
Możliwość demontażu jako determinanta odrębnej amortyzacji środka trwałego
W przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych uwagę przykuwa kwestia odrębności od budynku urządzeń i instalacji oraz możliwość ich demontażu bez uszczerbku dla konstrukcji budynku.
Z jednej strony samodzielne funkcjonowanie tychże przedmiotów od budynku jest akcentowane przez podatników wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ interpretujący z kolei przytacza również w swoich uzasadnieniach brak trwałego związku z budynkiem analizowanych urządzeń i instalacji (oraz szeregu innych), wskazując pośrednio, że możliwość ich zdemontowania odgrywa istotną rolę w określeniu, iż powinny być one amortyzowane jako odrębne środki trwałe, a wydatki poniesione przez podatnika na ich nabycie lub wymianę nie powinny być klasyfikowane jako ulepszenie zwiększające wartość początkową budynku.
Klarowne stanowisko w tej kwestii DKIS przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.75.2020.2.AP, wskazując, że: „W odniesieniu zaś do możliwości uznania przez Wnioskodawcę instalacji wewnętrznych budynku magazynowo-usługowego jako odrębnego środka trwałego według ustalonej dla tej grupy stawki amortyzacji stwierdzić należy, że z opisu sprawy wynika, że instalacja elektryczna jest częścią budynku usługowego (jest wmurowana w ścianę), zatem stanowi całość z tą częścią budynku, przez co nie może stanowić odrębnego środka trwałego podlegającego amortyzacji.”.
Jednocześnie w tej samej interpretacji DKIS podkreślił, że w przypadku, gdy wewnętrzna instalacja gazowa i kanalizacyjna nie będzie stanowić części składowej budynku, tj. nie będzie wbudowana w konstrukcję budynku na stałe, to instalacje te należy uznać za odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według stawki przewidzianej dla tego rodzaju obiektów, określonej w ustawie o CIT.
Podsumowanie
Analiza przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych wydanych w ostatnich latach przez DKIS dotyczących odrębnej od budynku amortyzacji wybranych urządzeń i instalacji wskazuje na stałą praktykę organu interpretacyjnego w tym zakresie. Środki trwałe znajdujące się w budynku lub na jego dachu (podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o CIT) powinny być amortyzowane oddzielnie, jeśli nie są z nim trwale związane oraz ich demontaż nie powoduje uszczerbku dla jego konstrukcji.
Bartosz Kosno
Consultant
