Certyfikat rezydencji niezbędny do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła

Niepobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych za pomocą certyfikatu rezydencji – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2025 roku (sygn. akt II FSK 47/23), potwierdzając tym samym prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Czym jest certyfikat rezydencji?

Według aktualnego brzmienia ustawy o CIT, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych. Dokument ten jest wydawany przez właściwy organ administracji skarbowej w danym kraju. W Polsce certyfikat jest wydawany na wniosek podatnika przez właściwy dla niego urząd skarbowy.

W praktyce certyfikat przedstawiony przez odbiorcę wypłacanych należności potwierdzający jego rezydencję w danym państwie oraz podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium tego państwa pozwala co do zasady na uniknięcie podwójnego opodatkowania ze względu na możliwość zastosowania zasad przewidzianych przez umowę międzynarodową lub przez prawo unijne, przy czym może to być całkowite zwolnienie z podatku u źródła i w efekcie opodatkowanie dochodu jedynie w kraju rezydencji lub też użycie preferencyjnej stawki podatkowej. W wielu przypadkach posiadanie aktualnego certyfikatu kontrahenta pozwala zatem polskiemu przedsiębiorcy nie pobierać podatku od wypłacanych mu należności.

Jeżeli chodzi o samą treść certyfikatu to przepisy nie wskazują jednoznacznie wymogów formalnych, które musi spełniać taki dokument, a wskazują jedynie wymóg co do organu go wydającego (właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby zagranicznego podatnika). Certyfikat musi też naturalnie określać rezydencję podatkową, czyli miejsce siedziby (zamieszkania) podatnika do celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zaznaczyć, że nie ma jednego wspólnego międzynarodowego wzoru certyfikatu rezydencji podatkowej, a dokument nie musi nawet nosić takiej nazwy – kluczowa jest jego zawartość, która ma umożliwić bezsprzecznie jego ważność.

Przy weryfikacji certyfikatu należy więc sprawdzić następujące dane:

• dane zagranicznego organu podatkowego będącego wystawcą certyfikatu,
• dane identyfikujące podmiot (nazwę oraz adres kontrahenta zagranicznego),
• datę wydania lub okres, za który potwierdzana jest rezydencja podatkowa (ma to znaczenie dla jego ważności),
• określenie miejsca rezydencji podatkowej kontrahenta dla celów podatku dochodowego.

Wyrok sądu I instancji: Certyfikat rezydencji kluczowym dokumentem  

Sprawa dotyczyła polskiej spółki, która w 2017 r. dokonała wypłaty wynagrodzenia w wysokości prawie pół miliona euro na rzecz kontrahenta z siedzibą w Portoryko. Wynagrodzenie to dotyczyło usług doradczych i zarządczych związanych z projektem realizowanym w Polsce. Spółka wykazała tę kwotę jako zwolnioną z opodatkowania w informacji IFT‑2R, powołując się na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno‑Skarbowego w Białymstoku uznał jednak, że spółka nie przedstawiła certyfikatu rezydencji odbiorcy należności, co uniemożliwiało zastosowanie umowy międzynarodowej. W konsekwencji organ stwierdził, że płatnik był zobowiązany pobrać 20% podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Decyzja została następnie zaskarżona przez polską spółkę, która argumentowała, że w ramach postępowania podatkowego przedstawiła stosowne dokumenty i wyjaśnienia, które jednoznacznie przesądzają, że beneficjent wypłaconej należności jest podatnikiem w Stanach Zjednoczonych, gdzie rozlicza się z całości swoich przychodów (m.in. faktury czy zaświadczenia o wpisie portorykańskiego kontrahenta do tamtejszego rejestru przedsiębiorców). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 30 września 2022 roku (sygn. akt I SA/Bk 227/22) podtrzymał jednak stanowisko organu, wskazując, że „ […] Na mocy art. 26 ust. 1 zd. drugie ustawy o CIT zwolnienie się z obowiązku płatnika możliwe jest jednak wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (nierezydenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Uzyskanie certyfikatu rezydencji od kontrahenta zagranicznego jest zatem formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zwolnienia polskiego kontrahenta podatnika-nierezydenta od obowiązków płatnika”.

WSA podkreślił również, że dokumenty przedstawione przez spółkę – choć potwierdzają pewne związki kontrahenta z systemem podatkowym USA – nie spełniają wymogów ustawowych i nie mogą zastąpić certyfikatu. Dodatkowo uznał, że status polityczny Portoryko jako terytorium stowarzyszonym z USA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – nawet jeśli podmiot jest podatnikiem USA, to fakt ten musi być udokumentowany certyfikatem rezydencji. Brak takiego dokumentu uniemożliwia zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza obowiązek pobrania podatku u źródła w ustawowej wysokości.

Orzeczenie NSA: Potwierdzenie warunku posiadania certyfikatu rezydencji

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, w pełni podtrzymując ocenę prawną i ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd II instancji uznał, że zasadniczym i rozstrzygającym elementem sprawy był brak certyfikatu rezydencji kontrahenta z Portoryko, co uniemożliwiało zastosowanie polsko‑amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd podkreślił, że w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT certyfikat rezydencji jest warunkiem absolutnym, bez którego płatnik nie może powoływać się na preferencje wynikające z umów międzynarodowych. Wskazano również, że nawet jeśli spółka z Portoryko rzeczywiście podlegała opodatkowaniu w USA, to nie ma to znaczenia bez formalnego potwierdzenia w postaci certyfikatu. Dokumenty przedstawione przez płatnika nie spełniają ustawowej definicji certyfikatu rezydencji i nie mogą go zastąpić.

Kluczowym elementem rozważań NSA było także wyjaśnienie, że Portoryko nie jest objęte zakresem terytorialnym polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1974 roku (UPO). Sąd szczegółowo odwołał się do definicji „Stanów Zjednoczonych” zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 2 UPO, wskazując, że umowa ta obejmuje wyłącznie 50 stanów oraz Dystrykt Kolumbia. Portoryko – mimo że jest terytorium stowarzyszonym USA, a jego mieszkańcy mają obywatelstwo amerykańskie – nie stanowi części terytorium Stanów Zjednoczonych w rozumieniu tego dokumentu. W konsekwencji spółka z siedzibą w Portoryko nie może być traktowana jako rezydent USA na potrzeby UPO, nawet gdyby podatnik przedstawił certyfikat rezydencji.

Według NSA organy podatkowe oraz WSA prawidłowo zastosowały przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 22a oraz art. 26 ustawy o CIT. Podatnik jako płatnik miał obowiązek pobrać 20% podatku u źródła od wypłaty za usługi doradcze i zarządcze na rzecz spółki z Portoryko, a brak certyfikatu rezydencji wykluczał jakiekolwiek preferencje podatkowe.

Certyfikatu rezydencji nie zastąpią inne dokumenty

Omawiane orzeczenie stanowi kolejne potwierdzenie ze strony władz podatkowych i sądów administracyjnych, że certyfikat rezydencji nie jest wyłącznie formalnością, lecz warunkiem sine qua non zastosowania preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku u źródła. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pokazuje również, że weryfikacja kontrahenta zagranicznego powinna obejmować nie tylko uzyskanie aktualnego certyfikatu rezydencji, lecz także analizę zakresu terytorialnego właściwej umowy międzynarodowej.

Warto odnotować, że pomimo stosunkowo jednolitej linii orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w powyższym zakresie, w przestrzeni publicznej pojawiają się głosy, że wymóg pozyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej wydaje się niedostosowany do specyfiki obecnego rynku usług, który w dużej mierze opiera się na międzynarodowych współpracach online oraz zdalnym świadczeniu usług. O interpelacji poselskiej nr 10362, odnoszącej się między innymi do tej kwestii, pisaliśmy w ramach WHT Pulse w artykule Uproszczenia w obowiązku pozyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej – odpowiedź na interpelację poselską w zakresie podatku u źródła z 17 listopada 2025 roku.