Amortyzacja to jedno z tych pojęć podatkowych, które brzmią technicznie, ale w praktyce mają bardzo konkretne znaczenie dla przedsiębiorców. W największym uproszczeniu pozwala rozliczać koszt nabycia środka trwałego, np. nieruchomości lub wartości niematerialnej i prawnej, stopniowo – poprzez odpisy amortyzacyjne – zamiast ujmować go jednorazowo.
Jeszcze do niedawna zasady w tym zakresie były stosunkowo proste i stabilne. Co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogli amortyzować nieruchomości – zarówno mieszkalne, jak i te komercyjne – zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Taka przewidywalność była istotna z perspektywy planowania inwestycji i rozliczeń podatkowych.
Sytuacja uległa istotnej zmianie wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, czyli tzw. „Polskiego Ładu”. Z jednej strony ustawodawca wyłączył możliwość amortyzacji podatkowej budynków i lokali mieszkalnych, z drugiej – wprowadził szczególne ograniczenia dotyczące spółek nieruchomościowych.
W przypadku tych ostatnich znaczenia nabrało powiązanie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych z odpisami ujmowanymi zgodnie z przepisami o rachunkowości, a mianowicie po zmianach wprowadzonych Polskim Ładem art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT przewiduje, że w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych nie mogą w roku podatkowym być wyższe niż odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążające wynik finansowy jednostki. Innymi słowy, spółka nieruchomościowa miała utracić możliwość podatkowego rozpoznania odpisów amortyzacyjnych w wysokości wyższej niż odpisy ujmowane rachunkowo.
Regulacja ograniczająca amortyzację w spółkach nieruchomościowych szybko zaczęła budzić wątpliwości, zwłaszcza w odniesieniu do nieruchomości komercyjnych ujmowanych dla celów rachunkowych jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości i wycenianych według wartości godziwej. W takim modelu aktywa te nie są traktowane bilansowo jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a zmiany ich wartości ujmuje się bezpośrednio w wyniku finansowym. W praktyce oznacza to brak amortyzacji w ujęciu rachunkowym.
Pojawiło się więc pytanie, czy jeżeli podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych bilansowo, ograniczenie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w ogóle ma zastosowanie, a w konsekwencji – czy nadal możliwe jest rozpoznawanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.
Rozbieżność ta była szczególnie widoczna w przypadku nieruchomości inwestycyjnych. Wiele spółek nieruchomościowych – zarówno funkcjonujących w strukturach międzynarodowych, jak i krajowych – stosuje model wyceny według wartości godziwej, w ramach którego nieruchomości nie podlegają amortyzacji bilansowej, a ich wartość jest na bieżąco aktualizowana do poziomu rynkowego, przy jednoczesnym ujmowaniu zmian tej wartości w wyniku finansowym. W konsekwencji rachunkowość nie odzwierciedla zużycia aktywa poprzez amortyzację, lecz jego bieżącą wartość rynkową, co pogłębia rozbieżność pomiędzy ujęciem bilansowym a podatkowym.
Organy podatkowe prezentowały podejście, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 6 Ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że podatkowe odpisy amortyzacyjne nie mogą przewyższać odpisów dokonywanych na gruncie rachunkowości. W konsekwencji przyjmowano, że jeżeli spółka – z uwagi na kwalifikację nieruchomości jako inwestycyjnych – nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ujęciu bilansowym (a ich wartość wynosi „0”), to nie jest również uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2022.1.AN)
Odmienne podejście zaczęły prezentować sądy administracyjne. W orzecznictwie dopuszczały wykładnię, zgodnie z którą brak amortyzacji bilansowej – wynikający z kwalifikacji aktywów jako nieruchomości inwestycyjnych – nie wyklucza dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Podejście to znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. II FSK 896/23), wyroku NSA z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. II FSK 897/23) oraz w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2025 r. (sygn. II FSK 897/23) jak również wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wskazano, że w takiej sytuacji ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania.
To właśnie rozbieżność między podejściem organów i sądów stała się jednym z impulsów do zaproponowania dalszych zmian legislacyjnych.
Na tym tle szczególnego znaczenia nabiera najnowsza wersja projektu legislacyjnego oznaczonego numerem UD116 (dalej: „Projekt UD116”). Jej zasadniczym celem jest ograniczenie wskazanej niespójności pomiędzy rachunkowością a podatkami poprzez powiązanie amortyzacji podatkowej z zasadami rachunkowości. W uzasadnieniu projektu wskazuje się wprost na potrzebę eliminacji sytuacji, w której podatnik rozpoznaje koszty podatkowe, mimo że nie znajdują one odzwierciedlenia w wyniku finansowym jednostki.
Projekt UD116 zakłada, że możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów będzie uzależniona od ich ujęcia w księgach rachunkowych. W praktyce oznacza to, że jeżeli nieruchomość – ze względu na jej kwalifikację jako nieruchomości inwestycyjnej – nie podlega amortyzacji bilansowej, podatnik utraci możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych również dla celów podatkowych. Tym samym ustawodawca zmierza do eliminacji dotychczasowej asymetrii pomiędzy rachunkowością a podatkami.
Dla spółek nieruchomościowych skutki tych zmian mogą być istotne. Podmioty stosujące model wartości godziwej, a więc takie, które nie dokonują odpisów amortyzacyjnych w ujęciu bilansowym, utracą możliwość bieżącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak definitywnego wyłączenia tego kosztu, lecz zmianę momentu jego rozpoznania – co do zasady poprzez rozpoznanie kosztu podatkowego w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji prowadzi to do zwiększenia podstawy opodatkowania w okresie posiadania aktywa i do wyższych bieżących obciążeń podatkowych,
Co więcej, zmiana ta może skłonić część podmiotów do ponownej analizy przyjętych modeli wyceny, choć w praktyce wielu podatników dokonało już takiej oceny w okresie wprowadzania wcześniejszych regulacji w ramach Polskiego Ładu.
Marta Zaręba
Senior Consultant
