Rezerwa na koszty demontażu w branży energetycznej – rozliczenia bilansowe i ograniczenia podatkowe

Dynamiczny rozwój sektora energetycznego, w tym projektów odnawialnych źródeł energii, powoduje, że dużego znaczenia nabiera kwestia kosztów likwidacji instalacji po zakończeniu ich eksploatacji. Obowiązek demontażu turbin wiatrowych, paneli fotowoltaicznych czy innych elementów infrastruktury energetycznej oraz przywrócenia terenu do stanu pierwotnego jest dziś standardowym elementem decyzji administracyjnych i umów dzierżawy.

W praktyce obowiązek ten określany jest często jako ARO (Asset Retirement Obligation), czyli zobowiązanie z tytułu likwidacji składnika aktywów. ARO oznacza przyszły, nieunikniony koszt związany z wycofaniem środka trwałego z użytkowania i realizacją obowiązków środowiskowych lub umownych. Jego ujęcie oraz moment rozliczenia różnią się istotnie w zależności od tego, czy analizujemy zagadnienie z perspektywy rachunkowej, czy podatkowej.

Perspektywa rachunkowa

Z perspektywy rachunkowej rezerwa na demontaż traktowana jest jako obecne zobowiązanie wynikające ze zdarzenia przeszłego – najczęściej z faktu wybudowania i oddania do użytkowania instalacji, której likwidacja w przyszłości będzie obowiązkowa. W sprawozdawczości sporządzanej zgodnie z MSSF obowiązek ten ujmuje się jako rezerwę zgodnie z MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, o ile spełnione są przesłanki: istnieje obecne zobowiązanie, prawdopodobny jest wypływ środków oraz możliwy jest wiarygodny szacunek kwoty.

Jednocześnie, zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”, szacowane koszty demontażu i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego – o ile wynikają z obowiązku powstałego w związku z budową lub użytkowaniem środka trwałego – zwiększają wartość początkową tego aktywa. W praktyce oznacza to, że ciężar wspomnianej rezerwy, ujętej równolegle po stronie wartości brutto środków trwałych, jest rozkładany w czasie poprzez amortyzację. Sama rezerwa podlega zaś aktualizacji i „narasta” w kolejnych okresach w związku procesem rozwinięcia dyskonta, co z kolei – po stronie pasywów – ujmuje się jako koszt finansowy (tzw. unwinding of discount). W przypadku zmian szacunków (np. zmiany technologii demontażu, wymogów środowiskowych lub stóp dyskontowych) zastosowanie znajduje KIMSF/IFRIC 1, który reguluje sposób korekty zarówno rezerwy, jak i wartości bilansowej środka trwałego.

W polskich zasadach rachunkowości mechanizm ten nie jest precyzyjnie uregulowany, choć praktycy starają się stosować podejście zapewniające w największym stopniu realistyczne odzwierciedlenie skutków ekonomicznych takiego zdarzenia. Sytuację komplikuje fakt, że zgodnie z KSR 11 „Środki trwałe” wartość początkowa środka trwałego co do zasady nie obejmuje kosztów jego przyszłej likwidacji – jest to podejście diametralnie odmienne od rozwiązań przyjętych w MSR 16.

Obowiązek poniesienia wydatków na demontaż ujmuje się zatem w pozycji rezerw – zgodnie z podejściem opisanym w KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Polskie przepisy nie precyzują jednak wyraźnie, czy utworzona rezerwa powinna zostać odniesiona w całości w ciężar kosztów w rachunku zysków i strat w momencie jej powstania, czy też powinna być w jakiś sposób rozliczana w czasie.

Przeciwko jednorazowemu obciążeniu wyniku finansowego w momencie ujęcia rezerwy przemawia przede wszystkim zasada współmierności przychodów i kosztów, która w takim przypadku – w ocenie większości praktyków – nie byłaby zachowana. Podejście to rodzi również poważne skutki praktyczne: jednorazowe obciążenie wyniku często prowadzi do ujemnego kapitału własnego już na stosunkowo wczesnym etapie funkcjonowania spółki, co generuje problemy prawne i/lub biznesowe (np. automatyczne naruszenie kowenantów kredytowych, wypowiedzenie umowy lub podwyższenie marży).

W związku z tym zasadne jest ujmowanie kosztu przyszłego demontażu w wyniku finansowym w sposób systematyczny, w okresie eksploatacji instalacji, tak aby zachować współmierność przychodów i kosztów. Polskie regulacje nie wskazują jednak technicznego sposobu rozwiązania tego dylematu, a wyraźny zakaz kapitalizacji kosztów demontażu w wartości początkowej środków trwałych (wynikający z KSR 11) uniemożliwia bezpośrednie odniesienie się do podejścia MSSF.

Jednym z praktycznych rozwiązań spotykanych na rynku (choć na dzień dzisiejszy niebędącym powszechnie akceptowaną praktyką) jest ujmowanie kosztu przyszłego demontażu w pozycji rozliczeń międzyokresowych czynnych (w korespondencji z początkowym ujęciem rezerwy) oraz systematyczne rozliczanie tego aktywa przez okres funkcjonowania instalacji. Takie podejście zapewnia współmierność przychodów i kosztów oraz pozwala uniknąć nadmiernego, jednorazowego obciążenia wyniku, które mogłoby prowadzić do ujemnego kapitału własnego.

Co do aktualizacji rezerwy na demontaż ujętej w bilansie, podobnie jak w reżimie MSR/MSSF podlega ona corocznej „aktualizacji” związanej z rozwinięciem dyskonta w korespondencji z kosztem finansowym w celu wykazania jej w bilansie w wartości bieżącej.

Jednak zupełnie inaczej wygląda to z perspektywy podatkowej – i to ten aspekt może być źródłem nieporozumień i rozbieżności między wynikiem bilansowym a podatkowym.

Podatkowe podejście do rezerw – zasada ogólna

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, rezerwy na przyszłe koszty – w tym rezerwa na demontaż – nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich utworzenia. Wyłączenie to wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, zgodnie z którym rezerwy nie są kosztem podatkowym, chyba że ustawodawca wprost przewiduje wyjątek. W przypadku demontażu instalacji energetycznych taki wyjątek nie został wprowadzony.

W przepisach CIT brak jest również podstaw do zwiększenia wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego o szacowane przyszłe koszty jego likwidacji. Wynika to z faktu, że na moment oddania inwestycji do używania nie dochodzi jeszcze do poniesienia wydatku w rozumieniu podatkowym. W efekcie:

• rezerwa tworzona na podstawie wyceny kosztów przyszłej rekultywacji czy rozbiórki nie pomniejszy podstawy opodatkowania w danym roku;
• podatkowy koszt pojawi się dopiero w momencie rzeczywistego poniesienia wydatku, tj. zapłaty za usługi demontażowe lub rekultywacyjne, po zakończeniu eksploatacji aktywa.

W praktyce oznacza to, że choć bilansowo koszt demontażu może być rozliczany systematycznie przez 20–30 lat życia instalacji, to podatkowo jego rozliczenie nastąpi dopiero na końcu cyklu życia projektu. Powoduje to powstanie istotnych różnic przejściowych między wynikiem rachunkowym a podatkowym, a w określonych sytuacjach może prowadzić do realnych trudności w efektywnym rozliczeniu tego kosztu w rachunku podatkowym.

Problem ten uwidacznia się szczególnie w sytuacji, gdy projekt zostaje definitywnie zakończony i w jego miejsce nie jest realizowana nowa inwestycja. Wprawdzie podatnik zachowuje prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesionymi wydatkami na demontaż, jednak w praktyce może już nie generować przychodów podatkowych, z którymi koszt ten mógłby zostać skompensowany. W konsekwencji ekonomiczny ciężar podatku poniesionego w latach funkcjonowania projektu nie zostaje zneutralizowany. W efekcie przekłada się to także na trudności z ustaleniem wysokości aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Korzystniejsza sytuacja wystąpi w przypadku, gdy w miejscu dotychczasowej inwestycji powstanie kolejna – przykładowo poprzez wymianę turbin lub innych kluczowych komponentów na nowocześniejsze rozwiązania (oczywiście przy realizacji inwestycji z tej samej spółki projektowej). W takim scenariuszu możliwe może być zwiększenie wartości początkowej nowej lub zmodernizowanej inwestycji o koszty demontażu (o ile pozostają one w bezpośrednim związku z jej realizacją), a tym samym ich rozliczenie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Rozwiązania w innych państwach

W niektórych jurysdykcjach, w tym w Niemczech, Francji czy Kanadzie, funkcjonują rozwiązania pozwalające złagodzić efekt takiego „rozszczepienia” kosztu – np. poprzez:

• wsteczne rozliczenie straty podatkowej (loss carryback) – czyli cofnięcie kosztu do wcześniejszych lat, w których osiągano dochody (choć także z ograniczeniami z reguły do 1-3 lat);
• systemy podatkowe, gdzie podatkowy wynik w większym stopniu opiera się na bilansie rachunkowym.

W polskim systemie podatkowym brakuje zarówno mechanizmu loss carryback, jak i ogólnego zrównania zasad rachunkowych z podatkowymi (choć wyjątki się zdarzają – np. w przypadku estońskiego CIT).

W efekcie, podatnik musi się liczyć z sytuacją, w której:

• ponosi bieżące obciążenie podatkowe od pełnego wyniku operacyjnego (pomniejszonego jedynie o „niepodatkową” amortyzację komponentu ARO);
• nie może odliczyć szacowanych przyszłych kosztów demontażu ani ich odpowiednika w amortyzacji.

Z rachunkowego punktu widzenia rezerwa na koszty demontażu instalacji energetycznych może i powinna być rozliczana systematycznie przez cały okres użytkowania aktywa. Jednak z perspektywy podatkowej polska ustawa o CIT nie dopuszcza obecnie takiego rozliczenia – co oznacza, że koszty demontażu są podatkowo neutralne aż do momentu ich realnego poniesienia.

Dla branży energetycznej oznacza to konieczność planowania cash-flow podatkowego z uwzględnieniem tego, że wieloletni koszt rachunkowy nie ma swojego podatkowego odpowiednika, a jego rozliczenie może nastąpić dopiero po kilkudziesięciu latach – o ile w ogóle do niego dojdzie. Alternatywą może być ujęcie tych kosztów jako część nowej inwestycji, ale wymaga to spełnienia ścisłych warunków i odpowiedniego udokumentowania ich związku z nowym środkiem trwałym.