Wynagrodzenie nierezydenta za pełnienie funkcji członka zarządu w polskiej spółce – kiedy spółka powinna pobrać podatek u źródła?

Wynagrodzenie wypłacane osobie pełniącej funkcję członka zarządu w polskiej spółce, która nie jest polskim rezydentem podatkowym, może podlegać opodatkowaniu w Polsce w formie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez spółkę jako płatnika (podatek u źródła). 

Ocena, czy taki obowiązek powstaje, wymaga każdorazowo analizy co najmniej trzech czynników: rezydencji podatkowej danej osoby, podstawy prawnej wypłaty wynagrodzenia oraz treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”). 

Krok pierwszy – rezydencja podatkowa 

Punktem wyjścia jest ustalenie rezydencji podatkowej. Osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce podlegają tu co do zasady ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli są opodatkowane wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium Polski. O tym, czy dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, decydują przesłanki wskazane w ustawie o PIT, czyli posiadanie na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych albo przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 

Krok drugi – podstawa wypłaty wynagrodzenia 

Kolejny etap to ustalenie, z jakiego tytułu wypłacane jest wynagrodzenie. Z perspektywy ustawy o PIT wynagrodzenie otrzymywane przez osoby należące do składu zarządu — niezależnie od sposobu ich powołania — jest co do zasady kwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT). Do tego samego źródła przychodów zaliczane są również przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze. 

Zasadą jest, że przychody nierezydentów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9 ustawy o PIT, tj. z działalności wykonywanej osobiście, podlegają w Polsce 20% podatkowi u źródła, pobieranemu w formie ryczałtu od przychodu (bez potrącania kosztów uzyskania). Dla polskiej spółki oznacza to, co do zasady, obowiązek poboru tego 20% podatku przy wypłacie na rzecz nierezydenta, chyba że właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala zastosować inne, zasady opodatkowania.  

W praktyce występują również sytuacje, kiedy członek zarządu jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę (wyłącznie umowa o pracę lub umowa o pracę jako dodatkowy tytuł). Przepisy krajowe nie przewidują opodatkowania podatkiem u źródła dochodów z tytułu umowy o pracę, co może wpływać na obowiązki polskiej spółki jako płatnika. 

Krok trzeci – analiza właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 

Na tym etapie kluczowe znaczenie ma analiza konkretnej UPO. W wielu umowach znajduje się odrębny przepis dotyczący wynagrodzeń dyrektorów lub członków organów spółek, zwykle wzorowany na art. 16 Modelowej Konwencji OECD. W praktyce najczęściej właśnie do tej kategorii trafia wynagrodzenie wypłacane z tytułu samego powołania do zarządu.  

W przypadku takiej kwalifikacji kluczowy jest fakt, że większość UPO w części dotyczącej wynagrodzeń dyrektorów przewiduje, że takie wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie rezydencji spółki, bez wskazania obniżonej stawki podatku lub zwolnienia. 

Jeżeli jednak członek zarządu wykonuje obowiązki również na podstawie umowy o pracę albo kontraktu menedżerskiego, kwalifikacja wymaga odrębnej analizy i nie zawsze będzie oczywista. 

Inne tytuły, takie jak kontrakt menedżerski czy odrębna umowa o pracę, mogą bowiem wymagać analizy właściwej UPO w zakresie m.in. zysków przedsiębiorstw, pracy najemnej albo wynagrodzeń dyrektorów — w zależności od treści konkretnej umowy i charakteru wykonywanych obowiązków. Nie należy więc zakładać automatycznie, że kontrakt menedżerski zawsze będzie podlegał pod art. 7 UPO (zyski przedsiębiorstw, opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji danej osoby), a umowa o pracę zawsze pod art. 15 (dochody z pracy najemnej). Decydujące znaczenie ma rzeczywisty charakter świadczenia i treść danej UPO. 

Przykład z praktyki: 

Dobrym przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 kwietnia 2025 r., nr 0115-KDIT1.4011.176.2025.1.MR. Organ uznał w niej, że wynagrodzenie dyrektora zarządzającego polską spółką należy analizować przez pryzmat przepisu UPO dotyczącego wynagrodzeń dyrektorów, mimo że osoba ta była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w niemieckiej spółce matce, a polska spółka ponosiła ekonomiczny ciężar tego zatrudnienia. Kluczowe znaczenie miał zakres obowiązków związanych z zarządzaniem polską spółką i jej reprezentacją. 

Na co szczególnie uważać w praktyce? 

W praktyce każdorazowo konieczna jest indywidualna analiza modelu współpracy oraz postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najwięcej wątpliwości pojawia się zwykle przy kwalifikacji wynagrodzenia do właściwego artykułu UPO. O ile wynagrodzenie wypłacane wyłącznie z tytułu powołania na członka zarządu najczęściej mieści się w kategorii wynagrodzeń dyrektorów, o tyle w przypadku umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego konieczna jest dodatkowa analiza dokumentów źródłowych i warunków współpracy. 

Warto również podkreślić, że sam certyfikat rezydencji podatkowej nie oznacza automatycznie braku obowiązku poboru podatku w Polsce. Jeżeli właściwa UPO zawiera typowy artykuł dotyczący wynagrodzeń dyrektorów, to jedynie potwierdza on prawo Polski do opodatkowania wynagrodzenia dyrektora podatkiem u źródła. Posiadanie certyfikatu rezydencji zagranicznego dyrektora nie wpłynie tym samym na brak obowiązku poboru podatku w Polsce. Certyfikat będzie natomiast potrzebny w państwie rezydencji, gdzie podatnik może zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z daną UPO.  

Należy również pamiętać, że nie każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wygląda tak samo. Wiele UPO przewiduje odrębny artykuł dotyczący wynagrodzeń dyrektorów, który co do zasady przyznaje prawo do opodatkowania państwu rezydencji spółki, w której dana osoba pełni funkcję.  

Jednak, UPO nie są jednolite — część umów nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego wynagrodzeń dyrektorów, a niektóre umowy mogą przewidywać rozwiązania odmienne od najczęściej spotykanego modelu OECD. Każda UPO, właściwa do zastosowania w danym przypadku, wymaga zatem odrębnej lektury. 

Obowiązek pobrania podatku – jakie obowiązki spoczywają na płatniku? 

Jeżeli powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, polska spółka — działając jako płatnik — jest zobowiązana: 

• potrącić podatek przy wypłacie wynagrodzenia albo postawieniu go do dyspozycji podatnika; 

• przekazać pobrany podatek do urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu poboru. 

Po zakończeniu roku podatkowego na spółce ciążą również obowiązki dokumentacyjne: 

• złożenie rocznej deklaracji PIT-8AR — do końca stycznia roku następnego; 

• sporządzenie informacji IFT-1R — co do zasady do końca lutego roku następnego; 

• sporządzenie informacji IFT-1 na pisemny wniosek podatnika — w terminie 14 dni od złożenia wniosku. 

Ocena opodatkowania wynagrodzenia nierezydenta z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w polskiej spółce wymaga każdorazowo analizy rezydencji podatkowej, podstawy wypłaty wynagrodzenia oraz treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce samo powołanie do zarządu, kontrakt menedżerski i umowa o pracę mogą prowadzić do odmiennych skutków podatkowych. Dlatego przed wypłatą wynagrodzenia polska spółka powinna każdorazowo ustalić, czy ciąży na niej obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce.