Silosy lejowe jako budowle w podatku od nieruchomości

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 7 kwietnia 2026 r., sygn. III FSK 328/25, dotyczy zagadnienia, które od lat budzi istotne wątpliwości w praktyce podatku od nieruchomości, tj. kwalifikacji określonych obiektów budowlanych jako budynków albo budowli. Rozróżnienie to nie ma wyłącznie charakteru teoretycznego, lecz przekłada się bezpośrednio na ciężar podatkowy. W przypadku budynków podstawą opodatkowania jest bowiem powierzchnia użytkowa, natomiast w przypadku budowli jest to co do zasady ich wartość.

Na obecnym etapie należy jednak od razu zaznaczyć, że pisemne uzasadnienie omawianego wyroku nie jest jeszcze dostępne. W konsekwencji poniższe opracowanie opiera się na ustnym uzasadnieniu wyroku oraz materiale informacyjnym dostarczonym przez J.W. Konsulting, który podsumowuje przebieg sprawy, stanowiska organów i sądów oraz zasadnicze motywy rozstrzygnięcia NSA. Oznacza to, że część tez powinna być traktowana jako wstępna rekonstrukcja argumentacji sądu, która może wymagać doprecyzowania po publikacji uzasadnienia pisemnego.

Mimo tego już dziś można stwierdzić, że omawiane rozstrzygnięcie ma duże znaczenie praktyczne. Potwierdza ono bowiem kierunek orzeczniczy, zgodnie z którym silosy lejowe nie są budynkami, lecz budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stan sprawy i przedmiot sporu

Sprawa dotyczyła spółki, która wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016–2020. Podstawą wniosku było twierdzenie, że określone obiekty znajdujące się w majątku spółki (sześć silosów wraz z powiązanymi elementami, w tym tunelami pod silosami oraz galerią nad silosami) były błędnie opodatkowywane jako budowle, podczas gdy powinny zostać zakwalifikowane jako budynki. W ocenie podatnika skutkowało to zawyżeniem podatku, skoro zamiast opodatkowania według powierzchni użytkowej stosowano podstawę właściwą dla budowli, tj. wartość obiektu.

Spółka argumentowała, że sporne obiekty posiadają cechy charakterystyczne dla budynku: (i) są trwale związane z gruntem, (ii) posiadają fundamenty, (iii) dach oraz (iv) są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Na poparcie swojego stanowiska przedłożyła ekspertyzę techniczną oraz operat pomiarowy sporządzony przez geodetę i rzeczoznawcę majątkowego, mające wykazać zarówno spełnienie cech budynku, jak i możliwość ustalenia powierzchni użytkowej.

Organy podatkowe odmówiły jednak stwierdzenia nadpłaty. W ich ocenie silosy nie mogły zostać uznane za budynki, ponieważ z technicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowiły zbiorniki, czyli obiekty kwalifikowane jako budowle. Stanowisko to zostało następnie podtrzymane w postępowaniu odwoławczym oraz sądowo administracyjnym. Ostatecznie również NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy obiekt, który wykazuje niektóre cechy budynku w sensie konstrukcyjnym, może mimo to zostać uznany za budowlę dla celów podatku od nieruchomości.

Na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych problem ten jest szczególnie istotny. Z jednej strony w orzecznictwie – zwłaszcza po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 – akcentowano potrzebę ścisłego rozgraniczania pojęć „budynku” i „budowli”, bez dowolnego mieszania tych kategorii. Z drugiej strony dalsze orzecznictwo NSA, w tym uchwała z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, wskazało, że sama obecność formalnych cech budynku nie rozstrzyga jeszcze sprawy. Konieczne jest zbadanie, czy dany obiekt rzeczywiście ma powierzchnię użytkową jako cechę relewantną podatkowo, czy też jego istotę wyznacza inny parametr techniczny – zwłaszcza pojemność lub kubatura.

Z materiału sporządzonego przez J.W. Konsulting wynika, że to właśnie ten kierunek interpretacyjny został w omawianej sprawie zaakceptowany przez NSA. Sąd miał przyjąć dwa podstawowe założenia. Po pierwsze, obiekt należy najpierw ocenić pod kątem przesłanek budynku. Po drugie jednak, dla uznania danego obiektu za budynek nie wystarcza samo formalne spełnienie pewnych cech konstrukcyjnych – konieczne jest jeszcze to, aby jego wyróżniającą cechą jako przedmiotu opodatkowania była powierzchnia użytkowa.

Znaczenie parametru technicznego: powierzchnia użytkowa a pojemność

W ustnym uzasadnieniu NSA uznał, że o kwalifikacji obiektu dla celów podatku od nieruchomości decydują przede wszystkim jego parametry techniczne. W sprawach dotyczących silosów kluczowe jest więc nie tyle to, czy obiekt posiada dach, ściany czy fundament, lecz to, jaki parametr konstrukcyjny i gospodarczy jest dla niego dominujący.

W przypadku typowego budynku dominującą cechą jest powierzchnia użytkowa. Budynek służy bowiem, co do zasady, do korzystania z wydzielonej przestrzeni w sposób, który można opisać poprzez metraż. Inaczej wygląda sytuacja obiektów, takich jak silosy, które projektowane są i wznoszone przede wszystkim jako pojemniki lub zbiorniki na określone materiały. W ich przypadku podstawowym wyróżnikiem nie jest powierzchnia użytkowa, lecz pojemność, ewentualnie związana z nią kubatura.

W materiale sprawy wskazano, że silosy będące przedmiotem sporu miały łączną kubaturę 32.800 m3. Jednocześnie sądy zwracały uwagę, że powierzchnia użytkowa – nawet jeśli możliwa do pewnego oszacowania – pozostaje wobec tej kubatury znikoma i wtórna. Z perspektywy funkcji gospodarczej obiektu nie ona wyznacza jego zasadnicze przeznaczenie. Silosy nie zostały bowiem zaprojektowane jako powierzchnia przeznaczona do zwykłego użytkowania w rozumieniu właściwym dla budynków, lecz jako przestrzeń magazynowa dla materiałów sypkich.

Szczególnie istotny jest fragment ustnego uzasadnienia NSA przywołany w materiale J.W. Konsulting, zgodnie z którym w przypadku silosów lejowych powierzchnia użytkowa jest „nieuchwytna”. To właśnie ten element został wskazany jako najważniejszy z punktu widzenia rozstrzygnięcia sporu.

Pojęcie „nieuchwytności” powierzchni użytkowej należy rozumieć nie tyle jako absolutny brak jakiejkolwiek powierzchni, lecz raczej jako brak takiej powierzchni, która mogłaby zostać uznana za realną, relewantną i konstrukcyjnie właściwą cechę budynku. W przypadku silosów lejowych zasadnicza przestrzeń wewnętrzna podporządkowana jest funkcji magazynowania materiału i ma charakter techniczny, a nie użytkowy w klasycznym sensie podatkowym. Nie jest to więc przestrzeń, której istnienie i rozmiar pozwalałyby uznać, że dany obiekt powinien zostać opodatkowany jak budynek.

Właśnie z tego względu sądy administracyjne przyjęły, że nawet jeśli obiekt posiada pewne elementy typowe dla budynku, to nie przesądza to jeszcze o jego klasyfikacji. Jeżeli bowiem jego cecha podatkowo relewantna – powierzchnia użytkowa – nie daje się ustalić w sposób odpowiadający istocie obiektu, albo ma jedynie marginalne znaczenie wobec dominującej kubatury, wówczas zasadne jest uznanie go za budowlę.

Można zatem przyjąć, że NSA osadził swoje rozstrzygnięcie w dotychczasowej linii orzeczniczej. W szczególności odwołano się do wspomnianych już wyżej wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 oraz wcześniejszych wyroków NSA odnoszących się do zbiorników i silosów, w których akcentowano wagę parametrów technicznych oraz dominującej funkcji obiektu.

Z rekonstrukcji przedstawionej w opracowaniu wynika, że NSA potraktował te wcześniejsze rozstrzygnięcia nie jako konkurencyjne, lecz komplementarne. Z jednej strony zaakceptował pogląd, że budynek powinien być kwalifikowany przede wszystkim na podstawie ustawowej definicji. Z drugiej strony podkreślił, że definicja ta nie może być stosowana w sposób oderwany od podatkowej funkcji pojęcia budynku jako obiektu, którego podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa.

Tym samym sąd nie tyle rozszerzył pojęcie budowli, ile raczej doprecyzował, że obiekt o charakterze zbiornika nie staje się budynkiem tylko dlatego, że posiada niektóre elementy konstrukcyjne typowe dla budynków. W sprawach, takich jak ta, zasadnicze znaczenie ma bowiem pytanie, czy obiekt z punktu widzenia technicznego i gospodarczego jest „powierzchnią do używania”, czy „przestrzenią do przechowywania”.

Znaczenie praktyczne wyroku

Z praktycznego punktu widzenia omawiane rozstrzygnięcie ma istotne konsekwencje dla podatników posiadających wyspecjalizowane obiekty przemysłowe, w szczególności silosy, zbiorniki, komory technologiczne, zasobniki czy podobne konstrukcje. Wyrok potwierdza, że w przypadku takich obiektów nie można poprzestać na analizie czysto formalnej. Sama ekspertyza wskazująca na fundamenty, dach i przegrody budowlane może okazać się niewystarczająca, jeżeli z technicznego punktu widzenia funkcja i konstrukcja obiektu wskazują, że jego istotą jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.

Oznacza to również, że podatnicy planujący korekty deklaracji w podatku od nieruchomości powinni zachować ostrożność. Reklasyfikacja obiektu z budowli na budynek wymaga nie tylko wykazania spełnienia definicji ustawowej w sensie formalnym, ale także udowodnienia, że obiekt rzeczywiście ma powierzchnię użytkową jako swój podstawowy, podatkowo relewantny wyróżnik. W przeciwnym razie istnieje ryzyko, że organy podatkowe i sądy administracyjne pozostaną przy kwalifikacji jako budowli.

Z perspektywy doradztwa podatkowego szczególnie istotne jest to, że argumentacja sądów może być przenoszona również na inne obiekty techniczne, nie tylko na klasyczne silosy lejowe. Tam, gdzie zasadniczym parametrem konstrukcyjnym i gospodarczym będzie pojemność, a powierzchnia użytkowa okaże się wtórna, nieznaczna albo „nieuchwytna”, wzrasta prawdopodobieństwo uznania obiektu za budowlę.

Jednocześnie należy zachować ostrożność w formułowaniu zbyt daleko idących wniosków. Jak wskazano na wstępie, na moment przygotowania niniejszego tekstu brak jest pisemnego uzasadnienia wyroku NSA. Opracowanie bazuje na materiale informacyjnym J.W. Konsulting, który sam zastrzega, że ma charakter informacyjny i że uzasadnienia pisemne niekiedy różnią się od ustnych.

Na obecnym etapie można przyjąć, że wyrok NSA z 7 kwietnia 2026 r. potwierdza niekorzystny dla podatników kierunek wykładni w sprawach dotyczących silosów lejowych, gdyż sąd uznał, że obiekty tego rodzaju stanowią budowle, ponieważ ich zasadniczym wyróżnikiem technicznym i gospodarczym jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.

W konsekwencji omawiane rozstrzygnięcie wzmacnia stanowisko, zgodnie z którym dla celów podatku od nieruchomości o kwalifikacji obiektu nie decyduje wyłącznie formalna zgodność z definicją budynku, lecz także to, czy obiekt rzeczywiście posiada powierzchnię użytkową jako cechę konstytutywną podatkowo. Jeżeli zaś jego istotę wyznacza pojemność i funkcja zbiornikowa, bardziej prawidłowa pozostaje kwalifikacja jako budowla.