Pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” nie może być zawężane wyłącznie do maszyn wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji materialnej. Kontenery transportowe używane w profesjonalnym obrocie gospodarczym mogą stanowić urządzenia przemysłowe, a wynagrodzenie za ich najem może być należnością licencyjną podlegającą podatkowi u źródła – taki wniosek wynika z najnowszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2026 r., sygn. II FSK 1081/23.
Szerokie rozumienie urządzenia przemysłowego
Sprawa, która ostatecznie trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczyła spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, prowadzącej działalność w sektorze transportu towarów. Przedsiębiorca korzystał z kontenerów wynajmowanych od podmiotów zagranicznych, między innymi z Niemiec, Niderlandów i Estonii. Były to kontenery zbiornikowe przeznaczone do przewozu cieczy, gazów, proszków oraz substancji chemicznych, a także standardowe kontenery, wykorzystywane do przewozu elektroniki, mebli czy wyposażenia. Wątpliwości polskiego podmiotu sprowadzały się do ustalenia, czy opłaty za korzystanie z takich kontenerów mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Zdaniem spółki kontenery nie stanowiły urządzeń przemysłowych, ponieważ nie były wykorzystywane w procesie masowej produkcji ani w działalności polegającej na wydobyciu lub przetwarzaniu dóbr materialnych. Wnioskodawca prowadził działalność usługową w zakresie transportu, a kontenery służyły wyłącznie do przewozu towarów. W konsekwencji opłaty za najem nie powinny mieścić się w katalogu objętym opodatkowaniem WHT. Spółka odwoływała się przede wszystkim do wykładni językowej. W jej ocenie „urządzenie” powinno być rozumiane jako mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, natomiast przymiotnik „przemysłowy” wiąże się z produkcją materialną prowadzoną na dużą skalę przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych. W tym ujęciu nie każde urządzenie wykorzystywane przez przedsiębiorcę staje się urządzeniem przemysłowym. Konieczny ma być bezpośredni związek z procesem przemysłowym.
Kolejny argument Spółki odnosił się do Klasyfikacji Środków Trwałych. Kontenery zostały w niej umieszczone w rodzaju 681, w podgrupie obejmującej pozostałe urządzenia techniczne, a nie w podgrupie 65 zatytułowanej „Urządzenia przemysłowe”. Zdaniem spółki rozróżnienie to potwierdzało, że prawodawca nie utożsamia kontenerów z urządzeniami przemysłowymi.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.511.2021.2.BKD, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przyjął, że wynagrodzenie z tytułu najmu kontenerów stanowi należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego i mieści się w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Dyrektor KIS odwołał się w pierwszej kolejności do brzmienia samego przepisu, zgodnie z którym urządzeniem przemysłowym jest „także środek transportu”. Zdaniem organu wtrącenie to przesądza, że pojęcia nie można ograniczać do maszyn bezpośrednio uczestniczących w produkcji. Gdyby urządzenia przemysłowe obejmowały wyłącznie typowe wyposażenie fabryk i zakładów produkcyjnych, wyraźne wymienienie środków transportu byłoby trudne do racjonalnego wyjaśnienia.
Ważne jest również kryterium fizycznego dysponowania urządzeniem. Organ wskazywał, że należy odróżniać oddanie konkretnego urządzenia do używania od świadczenia usługi realizowanej przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do usługodawcy. Jeżeli polski podmiot otrzymuje konkretną rzecz i może wykorzystywać ją do własnych celów gospodarczych, płatność ma cechy wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia. Jeżeli natomiast nabywa jedynie rezultat usługi, bez kontroli nad konkretnym aktywem, możliwa jest inna kwalifikacja.
Dyrektor KIS uznał ponadto, że analizowane płatności są należnościami licencyjnymi również na gruncie umów Polski z Niderlandami, Estonią i Niemcami.
Stanowisko WSA
Spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. III SA/Wa 900/22, oddalił skargę. Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie Dyrektora KIS, ale w uzasadnieniu zaakcentował szczególnie transportowy charakter przedmiotów opisanych we wniosku.
Punktem wyjścia była treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie zawierają definicji pojęcia urządzenia przemysłowego. Sąd odwołał się więc do art. 3 ust. 2 analizowanych umów, zgodnie z którym pojęciu niezdefiniowanemu – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej – nadaje się znaczenie przyjęte w prawie podatkowym państwa stosującego umowę. W ocenie sądu oznaczało to konieczność uwzględnienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który wprost zalicza do omawianej kategorii środki transportu.
WSA uznał, że zwrot „w tym także środka transportu” ma charakter wtrącenia informującego adresata normy, że w zbiorze urządzeń przemysłowych mieszczą się również środki transportu. Dla zastosowania regulacji nie jest zatem konieczne wykazanie, że dany przedmiot bezpośrednio uczestniczy w produkcji. Wystarczy, że ze względu na swoje cechy i funkcję stanowi środek transportu lub urządzenie transportowe oddane do używania. Kolejnym etapem było ustalenie, czy kontener może być uznany za środek transportu, mimo że nie przemieszcza się samodzielnie. Sąd odwołał się do języka potocznego oraz Międzynarodowej konwencji o bezpiecznych kontenerach. Kontener jest w niej określany jako urządzenie transportowe. Jego funkcją nie jest jedynie bierne przechowywanie towaru, lecz umożliwienie transportu ładunku w ujednoliconym systemie przewozowym.
W analizowanej sprawie spółka sama wskazała, że kontenery są używane przy świadczeniu usług transportowych. Ich cechy konstrukcyjne pozwalają na przewożenie konkretnych rodzajów ładunków. Jeden kontener był wykorzystywany w ruchu krajowym, natomiast pozostałe w transporcie międzynarodowym. WSA uznał więc, że mają one charakter urządzeń transportowych, a przez to mieszczą się w szeroko rozumianej kategorii urządzeń przemysłowych.
WSA odrzucił także argument oparty na KŚT. Sąd wskazał, że klasyfikacja środków trwałych służy innym celom – przede wszystkim ustaleniu zasad amortyzacji – a art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła do KŚT ani do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Z umieszczenia kontenerów w określonej grupie statystycznej nie można więc automatycznie wywodzić skutków w zakresie podatku u źródła.
Wyrok NSA – kontynuacja szerokiej linii orzeczniczej
Spółka wniosła skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lipca 2026 r., sygn. II FSK 1081/23. Zgodnie z dostępnym ustnym uzasadnieniem wyroku sąd kasacyjny wskazał, że przy interpretacji pojęć użytych w umowach międzynarodowych nie można ograniczać się do potocznego znaczenia polskiej wersji językowej. Umowy są wspólnym aktem dwóch państw, a przy ich wykładni należy uwzględniać autentyczne wersje językowe i dążyć do spójnego rezultatu. W analizowanych umowach obok polskiego określenia występują między innymi angielskie „commercial” i niemieckie „gewerblich”. Oba pojęcia mają zakres szerszy niż handel w ścisłym znaczeniu i odnoszą się do działalności komercyjnej, zawodowej lub gospodarczej.
Zdaniem NSA utrzymanie wykładni ograniczającej urządzenia przemysłowe do urządzeń o stricte produkcyjnym przeznaczeniu prowadziłoby do asymetrii między autentycznymi wersjami umów. Wersje angielska i niemiecka wskazują bowiem na profesjonalny obrót gospodarczy. W konsekwencji pojęcie należy interpretować tak, aby obejmowało urządzenia wykorzystywane w celach komercyjnych i zarobkowych.
Granicę pojęcia wyznacza kryterium funkcjonalne. Jeżeli urządzenie służy działalności gospodarczej, jest wykorzystywane w profesjonalnym obrocie i generuje przychód w ramach działalności zarobkowej, może mieścić się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kontenery transportowe spełniają te przesłanki ze względu na swoją konstrukcję, funkcję oraz sposób wykorzystania przez spółkę.
Stanowisko NSA wzmacnia kierunek, w którym pojęcie urządzenia przemysłowego jest rozumiane jako element szerszej, traktatowej kategorii industrial, commercial or scientific (ICS) equipment. Dla takiej kwalifikacji nie jest konieczne, aby urządzenie znajdowało się na hali produkcyjnej ani bezpośrednio uczestniczyło w wytwarzaniu towaru. Znaczenie mogą mieć jego cechy konstrukcyjne i użytkowe, funkcja gospodarcza oraz sposób wykorzystywania w profesjonalnym obrocie.
Z dostępnego ustnego uzasadnienia wynika, że NSA odwołał się także do kryterium funkcjonalnego, związanego z wykorzystywaniem urządzenia w działalności zarobkowej i generowaniem przychodów. Kryterium to należy jednak stosować ostrożnie. Niemal każdy składnik majątku przedsiębiorstwa może bowiem w pewnym stopniu wspierać osiąganie przychodów, co nie powinno prowadzić do automatycznego objęcia podatkiem u źródła wszystkich opłat za korzystanie z rzeczy. Dla prawidłowej kwalifikacji nadal istotne pozostają techniczne i użytkowe cechy danego aktywa, jego rzeczywista funkcja, zakres kontroli sprawowanej przez korzystającego oraz treść właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Omawianego wyroku nie należy również odczytywać jako ustanawiającego zasadę, zgodnie z którą każdy przedmiot określony w umowie jako kontener automatycznie stanowi urządzenie przemysłowe. W analizowanej sprawie istotne znaczenie miała konstrukcja kontenerów oraz ich funkcja transportowa. Kontenery-cysterny i kontenery ładunkowe przeznaczone do transportu intermodalnego umożliwiały przewóz określonych rodzajów towarów i były rzeczywiście wykorzystywane przez spółkę przy świadczeniu usług transportowych.
Argumentacji opartej na transportowej funkcji kontenera nie można automatycznie przenosić na kontenery biurowe, socjalne lub magazynowe ustawione na stałe na terenie zakładu. Ich kwalifikacja wymaga odrębnej analizy i może opierać się na innych przesłankach, choć również tego rodzaju kontenery były uznawane przez organy podatkowe i sądy administracyjne za urządzenia przemysłowe. O kontenerach socjalno-biurowych, w kontekście WHT, pisaliśmy już w ramach #WHTPulse, w artykule Kontenery socjalno-biurowe stanowią urządzenia przemysłowe.
Zastrzeżenie
Niniejszy artykuł został przygotowany na podstawie dostępnego ustnego uzasadnienia wyroku NSA. Po opublikowaniu pisemnego uzasadnienia konieczna będzie weryfikacja, czy przedstawione ustnie motywy rozstrzygnięcia zostały utrzymane, doprecyzowane lub zmodyfikowane. Pisemne uzasadnienie może również zawierać dodatkowe argumenty lub zastrzeżenia istotne dla praktycznego stosowania wyroku w innych stanach faktycznych.
Alicja Kornosz
Manager
Marta Kalka
Senior Consultant
