W odniesieniu do zastosowania stawki 0% VAT do świadczenia usług na rzecz Sił Zbrojnych USA, przepis krajowego rozporządzenia wykonawczego nie może modyfikować postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej w sposób niekorzystny dla podatnika.
W oparciu o wspomnianą zasadę konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa oraz zasadę proporcjonalności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (WSA w Gliwicach) orzekł w dniu 2 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1410/25, że jeżeli podatnik przedstawi stosowne dokumenty, wykazując w sposób niebudzący wątpliwości spełnienie przesłanek zastosowania 0% VAT wynikających z umowy międzynarodowej, utrzyma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT (w drodze następczej korekty). To ważne orzeczenie dla podatników VAT – dostawców na rzecz wspomnianych sił zbrojnych.
Stawka VAT dla dostaw na rzecz sił zbrojnych
Stawka 0% VAT (uprawniająca do odliczenia VAT naliczonego) znajduje zastosowanie względem dostaw towarów i usług na rzecz sił zbrojnych NATO i USA dla celów służbowych bądź zaopatrzenia ich baz i personelu. Kwestię tę reguluje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej (Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej), która w art. 19 ust. 2 przewiduje zwolnienie od VAT z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, przeznaczonych do wyłącznego użytku tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Co do zasady stawkę 0% VAT stosują podatnicy VAT czynni w chwili sprzedaży, o ile transakcja potwierdzona jest odpowiednim dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA.
Dokument ten, tj. wzór świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, został określony w Porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącym zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych (Porozumienie).
Podatnik winien otrzymać od sił zbrojnych USA (lub podmiotu dokonującego zakupów na ich rzecz) dokumenty, które potwierdzają uprawnienie do skorzystania z takiej preferencji podatkowej, tj.:
1. wypełnione odpowiednio przez siły zbrojne USA i przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, oraz
2. zamówienie dotyczące towarów lub usług wykazanych w tym świadectwie zwolnienia (wraz z ich specyfikacją).
Powyższe dokumenty powinny zostać pozyskane przez podatnika przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Przyjmuje się, że zamówienie wraz ze specyfikacją co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem, zaś wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne USA zakupów nieobciążonych podatkiem VAT.
Na podstawie ww. dokumentów podatnik wystawia fakturę dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług z zastosowaniem stawki 0%. Jeżeli podatnik nie posiada wskazanych dokumentów w momencie sprzedaży, zastosowanie stawki 0% VAT nadal jest możliwe, pod warunkiem dostarczenia do podatnika wspomnianych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję (źródło: link – dostęp na 7 lipca 2026 r.).
Stan faktyczny w sprawie zawisłej przed sądem
W sprawie Wolff & Müller Government Services GmbH & Co. KG z siedzibą w Stuttgarcie zawisłej przed WSA w Gliwicach sąd ten brak prawa do zastosowania stawki 0% VAT w związku z brakiem wspomnianych dokumentów w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję uznał za:
1. niezgodne z konstytucyjną hierarchią źródeł prawa, w której ratyfikowane umowy międzynarodowe (np. takie, jak wspomniana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej) mają prymat nad prawem krajowym, a zatem spełnienie warunków wynikających z takiej umowy winno być wystarczające dla zastosowania stawki VAT 0%;
2. nieproporcjonalne względem ogólnych zasad VAT, a zatem warunki stawiane przez fiskusa odnośnie do terminu udowodnienia transakcji bardzo konkretnymi dokumentami są nadmierne.
Jak wskazał WSA w Gliwicach w omawianym wyroku, zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa jest stosowana przed przepisem rozporządzenia. Niezależnie od tego, obwarowanie prawa do stawki 0% VAT od posiadania dokumentacji (świadectwa zwolnienia/pojedynczego poświadczenia) ściśle na dzień złożenia deklaracji podatkowej – z konsekwencją bezpowrotnej utraty tej preferencji – narusza zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Jeżeli podatnik w późniejszym momencie przedstawi stosowne dokumenty, wykazując w sposób niebudzący wątpliwości spełnienie przesłanek z umowy międzynarodowej, przepis rozporządzenia nie może uniemożliwiać mu realizacji tego prawa w drodze następczej korekty.
Rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach doskonale wpisuje się w tematykę opodatkowania dostaw o charakterze militarnym i niewątpliwie może mieć wpływ na efektywność podatkową podejmowanych w tym sektorze działań, które w związku z aktualną sytuacją geopolityczną zyskują na wadze i są promowane. Może ono mieć szczególnie istotne znaczenie dla podmiotów, które już dokonywały analogicznych dostaw i musiały opodatkować je 23% w związku z brakiem pozyskania w ww. terminie wymaganych dokumentów. Orzeczenie to może bowiem otwierać dla nich drogę do odzyskania nadpłaconego VAT, a także ewentualnych odsetek za zwłokę z tego tytułu.
Joanna Prokurat
Partner
