Jak skrócony rok podatkowy wpływa na limit 2 mln zł w WHT?

Limit 2 mln zł dla celów podatku u źródła (WHT) jest jednym z kluczowych elementów mechanizmu pay and refund. W praktyce łatwo założyć, że limit zawsze wynosi 2 mln zł w skali roku. Przy skróconym albo wydłużonym roku podatkowym takie założenie może jednak prowadzić do błędnych wniosków. 

Jeżeli rok podatkowy płatnika jest krótszy lub dłuższy niż 12 miesięcy, limit 2 mln zł należy odpowiednio przeliczyć. 

Temat ten może mieć szczególne znaczenie przy reorganizacjach, w tym przekształceniach spółek, które wiążą się z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych przed końcem standardowego roku podatkowego. 

Kiedy powstaje skrócony rok podatkowy? 

Zgodnie z ustawą o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego roku podatkowego, rok podatkowy kończy się na dzień zamknięcia ksiąg. Następny rok podatkowy trwa natomiast od dnia otwarcia ksiąg do końca przyjętego roku podatkowego. 

W rezultacie w jednym roku kalendarzowym podatnik może mieć dwa odrębne lata podatkowe. 

Przykładowo, jeżeli przekształcenie zostanie wpisane do KRS 1 maja, a przepisy o rachunkowości wymagają zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, podatnik może mieć w danym roku dwa okresy podatkowe: 

• od 1 stycznia do 30 kwietnia; 

• od 1 maja do 31 grudnia. 

Nie każde przekształcenie będzie jednak skutkować zamknięciem ksiąg. Ustawa o rachunkowości przewiduje w tym zakresie określone wyjątki, dlatego każdorazowo należy zweryfikować skutki rachunkowe danego przekształcenia. 

Dlaczego ma to znaczenie dla WHT? 

Mechanizm pay and refund znajduje zastosowanie do określonych płatności pasywnych dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych, w szczególności, dywidend, odsetek i należności licencyjnych, jeżeli ich łączna wartość wypłacona na rzecz tego samego podatnika (tj. tego samego zagranicznego podmiotu powiązanego) przekroczy w roku podatkowym płatnika 2 mln zł. 

Jeżeli jednak rok podatkowy jest krótszy albo dłuższy niż 12 miesięcy, limit nie pozostaje na poziomie pełnych 2 mln zł. Ustawa o CIT przewiduje wprost, że w takim przypadku limit należy obliczyć jako iloczyn: 

1/12 kwoty 2 mln zł × liczba rozpoczętych miesięcy roku podatkowego. 

Dla przytoczonego wyżej przykładu oznacza to, że limit dla pierwszego roku podatkowego wyniesie: 

2 000 000 zł × 4/12 = 666 666,67 zł. 

Przy drugim, ośmiomiesięcznym roku podatkowym limit wyniesie natomiast: 

2 000 000 zł × 8/12 = 1 333 333,33 zł. 

Praktyczny przykład 

Załóżmy, że spółka wypłaciła w lutym dywidendę do podmiotu powiązanego w kwocie 1 mln zł. Na pierwszy rzut oka limit 2 mln zł nie został więc przekroczony. 

Jeżeli jednak w wyniku przekształcenia rok podatkowy spółki zakończy się 30 kwietnia, właściwy limit dla tego okresu wynosi 666 666,67 zł zamiast 2 mln zł. W takim przypadku wypłacona dywidenda przekracza proporcjonalnie obliczony limit, mimo że jest niższa niż nominalne 2 mln zł. 

Przekroczenie tak obliczonego limitu może mieć dla płatnika bardzo praktyczne konsekwencje. Jeżeli płatnik nie posiada opinii o stosowaniu preferencji ani nie złożył skutecznie oświadczenia WH-OSC w ustawowym terminie, co do zasady powinien pobrać WHT od nadwyżki ponad limit według 19% stawki krajowej. 

Jeżeli podatek nie został pobrany przy wypłacie, mimo że mechanizm pay and refund miał zastosowanie, płatnik może być zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W praktyce może to oznaczać konieczność sfinansowania podatku z własnych środków, a następnie wystąpienia z wnioskiem o zwrot WHT. 

Procedura zwrotowa oznacza natomiast dodatkowe obowiązki administracyjne i wymaga wykazania prawa do preferencji, w szczególności poprzez dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków zwolnienia albo zastosowania obniżonej stawki z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 

Nie tylko limit, także terminy raportowe 

Skrócony rok podatkowy wpływa także na terminy wybranych obowiązków płatnika. Terminy złożenia IFT-2R czy CIT-10Z są powiązane z zakończeniem roku podatkowego, w którym dokonano wypłat albo powstał obowiązek zapłaty podatku. 

Jeżeli więc w jednym roku kalendarzowym wystąpią dwa lata podatkowe, obowiązki te mogą wymagać odrębnej analizy dla każdego okresu. W praktyce może to oznaczać wcześniejsze terminy raportowe niż standardowe terminy kojarzone z końcem marca lub końcem stycznia kolejnego roku. 

Na co zwrócić uwagę w praktyce? 

Przy reorganizacji skutkującej zamknięciem ksiąg przed końcem roku warto sprawdzić: 

• czy powstaje skrócony rok podatkowy; 

• jaki jest proporcjonalny limit dla mechanizmu pay and refund; 

• jakie wypłaty do tego samego zagranicznego podmiotu powiązanego zostały dokonane w danym okresie; 

• czy płatnik posiada opinię o stosowaniu preferencji albo może skutecznie złożyć oświadczenie WH-OSC; 

• czy skrócony rok podatkowy przyspiesza terminy IFT-2R i CIT-10Z. 

Przy niestandardowym roku podatkowym limit 2 mln zł dla celów WHT nie zawsze wynosi 2 mln zł. Jeżeli rok podatkowy płatnika jest krótszy albo dłuższy niż 12 miesięcy, limit należy przeliczyć proporcjonalnie do liczby rozpoczętych miesięcy danego roku podatkowego. 

W praktyce może to oznaczać, że wypłata niższa niż 2 mln zł przekroczy limit właściwy dla skróconego roku podatkowego. Dlatego przy przekształceniach i innych reorganizacjach warto przeanalizować możliwe konsekwencje WHT z wyprzedzeniem.  

Pozwala to odpowiednio wcześnie podjąć działania, np. wystąpić o opinię o stosowaniu preferencji albo złożyć oświadczenie WH-OSC w ustawowym terminie. W przeciwnym razie płatnik może być zmuszony do zapłaty podatku według stawki krajowej, często z własnych środków oraz do późniejszego dochodzenia zwrotu WHT.