Służebność przesyłu jest jednym z podstawowych instrumentów wykorzystywanych przy budowie i eksploatacji infrastruktury energetycznej. Linie elektroenergetyczne, stacje transformatorowe czy inne elementy sieci często znajdują się na nieruchomościach należących do odbiorców energii lub innych podmiotów. Ustanowienie odpowiedniego prawa do korzystania z takiego gruntu jest więc naturalnym elementem działalności operatorów.
Problemy pojawiają się jednak wtedy, gdy właściciel nieruchomości ustanawia służebność bez wynagrodzenia. Od lat trwa spór o to, czy przedsiębiorstwo energetyczne otrzymuje w takim przypadku nieodpłatne świadczenie, które powinno zostać rozpoznane jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego daje branży coraz mocniejsze argumenty za brakiem takiego przychodu. Jednocześnie praktyka organów podatkowych pokazuje, że problemu nie można jeszcze uznać za całkowicie zamknięty.
Skąd bierze się problem?
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem może być między innymi wartość rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń.
Na tej podstawie organy podatkowe przez lata przyjmowały stosunkowo proste rozumowanie. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne może korzystać z cudzej nieruchomości, a nie płaci właścicielowi wynagrodzenia, uzyskuje wymierną korzyść ekonomiczną. Gdyby służebność była odpłatna, operator musiałby bowiem ponieść określony koszt. Skoro tego kosztu nie ponosi, po jego stronie powinien powstać przychód.
Takie podejście nadal można znaleźć w stosunkowo nowych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji z 6 czerwca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.197.2025.1.KW), dotyczącej spółki działającej w sektorze energetycznym, organ uznał, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu daje spółce konkretną i wymierną ekonomicznie korzyść, ponieważ umożliwia jej prowadzenie działalności związanej z dystrybucją energii elektrycznej bez konieczności ponoszenia wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości.
Na szczęście sądy administracyjne coraz częściej patrzą na to zagadnienie w zupełnie inny sposób.
Kluczowa jest natura samej służebności
Podstawowym argumentem przemawiającym za brakiem przychodu jest konstrukcja służebności przesyłu w Kodeksie cywilnym. Przepisy pozwalają obciążyć nieruchomość prawem umożliwiającym przedsiębiorcy korzystanie z niej w oznaczonym zakresie zgodnie z przeznaczeniem urządzeń przesyłowych. Jednocześnie przy umownym ustanowieniu służebności przepisy nie wymagają, aby właściciel nieruchomości otrzymał wynagrodzenie.
Inaczej jest w przypadku ustanowienia służebności w trybie przymusowym. Jeżeli strony nie są w stanie zawrzeć umowy i sprawa trafia na drogę sądową, przepisy przewidują ustanowienie służebności za odpowiednim wynagrodzeniem. Ta różnica ma istotne znaczenie podatkowe. Jeżeli bowiem umowa o ustanowienie służebności przesyłu może ze swojej natury zostać zawarta zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, wybór wariantu nieodpłatnego nie musi oznaczać, że tym samym właściciel rezygnuje z wynagrodzenia, które normalnie byłoby należne. Innymi słowy, nie mamy tu koniecznie do czynienia z sytuacją, w której świadczenie co do zasady kosztuje 100, ale właściciel postanawia wykonać je za zero. Strony od początku mogą zgodnie z prawem ukształtować służebność jako nieodpłatną. To właśnie na tym założeniu opiera się korzystna dla przedsiębiorstw przesyłowych linia orzecznicza.
Sądy coraz częściej po stronie przedsiębiorstw przesyłowych
Korzystne dla przedsiębiorstw przesyłowych podejście jest już wyraźnie widoczne w orzecznictwie NSA. W ostatnich latach zapadło kilka wyroków, w których sądy przyjmowały, że umowne, nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie prowadzi automatycznie do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia.
Dla branży energetycznej szczególnie istotny był wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2666/20, dotyczący służebności związanej z linią elektroenergetyczną 220 kV. Podobne stanowisko pojawiało się również w kolejnych orzeczeniach wydawanych w 2023 i 2025 r. W wyroku z 9 lipca 2025 r., sygn. II FSK 297/25, NSA wprost potwierdził brak przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i odwołał się do szeregu wcześniejszych rozstrzygnięć prezentujących takie samo podejście.
Kierunek ten znalazł potwierdzenie także w sprawie dotyczącej operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej, zakończonej wyrokiem NSA z 4 lutego 2026 r., sygn. II FSK 615/23. Po prawomocnym zakończeniu sporu Dyrektor KIS w interpretacji z 10 czerwca 2026 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.367.2022.10.AJ) potwierdził brak przychodu z tytułu nieodpłatnego ustanowienia służebności.
Nie mamy więc już do czynienia z pojedynczymi korzystnymi rozstrzygnięciami, ale z wyraźnie zarysowującą się linią orzeczniczą.
Fiskus nie mówi jeszcze jednym głosem
Pomimo coraz bardziej jednolitego orzecznictwa sądów trudno stwierdzić, że ryzyko podatkowe całkowicie zniknęło. Przykładem jest wspomniana interpretacja z 6 czerwca 2025 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał nieodpłatną służebność ustanawianą na rzecz spółki energetycznej za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Podobne podejście organ prezentował również w interpretacjach wydawanych w 2024 r.
Powstaje więc dość nietypowa sytuacja: podatnicy dysponują coraz mocniejszą linią orzeczniczą NSA, ale w postępowaniu interpretacyjnym nadal muszą liczyć się z możliwością otrzymania stanowiska odmiennego.
Nie każda „darmowa” służebność będzie jednak taka sama
Korzystne orzecznictwo nie powinno prowadzić do wniosku, że każde nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przedsiębiorstwu energetycznemu jest neutralne podatkowo.
Istotne jest przede wszystkim to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze służebnością przesyłu i czy zakres przyznanych operatorowi praw odpowiada charakterowi tego ograniczonego prawa rzeczowego. Inaczej może wyglądać sytuacja, w której oprócz prawa do posadowienia i eksploatacji infrastruktury właściciel bezpłatnie udostępnia operatorowi dodatkowe powierzchnie na potrzeby składowania materiałów, zaplecza budowy albo prowadzenia innych prac niezwiązanych bezpośrednio z wykonywaniem służebności.
Takie dodatkowe elementy powinny być analizowane odrębnie. Argumentacja wynikająca z orzecznictwa dotyczącego służebności przesyłu nie musi bowiem automatycznie obejmować każdego innego nieodpłatnego prawa do korzystania z nieruchomości.
Istotne znaczenie może mieć również historia relacji z właścicielem. Czym innym jest sytuacja, w której strony od początku umawiają się na nieodpłatne ustanowienie służebności, a czym innym przypadek, w którym wcześniej powstało konkretne roszczenie właściciela o wynagrodzenie, z którego następnie rezygnuje. W takim przypadku ocena podatkowa może być inna.
A co z VAT i PCC?
Spór dotyczący nieodpłatnego świadczenia koncentruje się przede wszystkim na CIT po stronie przedsiębiorstwa przesyłowego. Nie oznacza to jednak, że przy ustanowieniu służebności można pominąć pozostałe podatki.
W przypadku VAT znaczenie ma przede wszystkim status właściciela nieruchomości oraz związek ustanowienia służebności z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Odpłatne ustanowienie służebności może stanowić świadczenie usług dla celów VAT. Przy służebności nieodpłatnej konieczna jest natomiast odrębna analiza regulacji dotyczących nieodpłatnego świadczenia usług.
Z kolei ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje ustanowienie odpłatnej służebności. W konsekwencji rzeczywiście nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu co do zasady pozostaje poza zakresem tego podatku.
Dlatego wybór między modelem odpłatnym i nieodpłatnym nie powinien być oceniany wyłącznie z perspektywy CIT operatora.
Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu od lat budzi wątpliwości w zakresie CIT. Organy podatkowe skłonne są traktować brak wynagrodzenia jako wymierną korzyść ekonomiczną przedsiębiorstwa przesyłowego, a tym samym jako przychód z nieodpłatnego świadczenia. Coraz bardziej ugruntowana linia orzecznicza NSA prowadzi jednak do odmiennego wniosku. Kluczowe znaczenie ma to, że przy umownym ustanowieniu służebności przesyłu odpłatność nie jest jej koniecznym elementem, a strony mogą zgodnie z prawem od początku ukształtować ją jako nieodpłatną.
Kolejne wyroki NSA, w tym dotyczące bezpośrednio infrastruktury energetycznej, wzmacniają stanowisko, że w takich okolicznościach po stronie przedsiębiorstwa przesyłowego nie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie praktyka Dyrektora KIS pozostaje niejednolita, dlatego sporu nie można jeszcze uznać za definitywnie zakończony. Korzystne orzecznictwo dotyczy przy tym samej służebności przesyłu i nie musi obejmować dodatkowych form nieodpłatnego korzystania z nieruchomości. Odrębnej oceny wymagają również skutki w VAT i PCC.
Mikołaj Ratajczak
Partner
