Przyjęło się, że ceny transferowe (TP) i podatek u źródła (WHT) funkcjonują w praktyce jako dwa odrębne obszary podatkowe. Coraz częściej jednak granica pomiędzy nimi zaciera się. Przy płatnościach dokonywanych do podmiotów powiązanych organy podatkowe analizują nie tylko dokumentację przygotowaną na potrzeby WHT, ale również informacje zawarte w dokumentacji cen transferowych.
Powstaje więc pytanie: czy dokumentacja TP, przygotowana w innym celu, może stać się argumentem przeciwko płatnikowi w sporze dotyczącym WHT?
Ten sam stan faktyczny, dwa obszary podatkowe
Dokumentacja TP służy wykazaniu rynkowego charakteru warunków transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z kolei w przypadku dokumentacji gromadzonej na potrzeby WHT kluczowe znaczenie ma potwierdzenie spełnienia warunków pozwalających na zastosowanie zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku.
Oba obszary mogą jednak dotyczyć dokładnie tej samej transakcji – w szczególności finansowania wewnątrzgrupowego i związanych z tym odsetek, czy należności licencyjnych.
Informacje zawarte w local file, master file czy analizie porównawczej mogą zatem pozwolić organowi zweryfikować nie tylko rynkowość wynagrodzenia, ale również rzeczywistą rolę odbiorcy płatności, źródło finansowania, podział funkcji i ryzyk, czy ekonomiczny charakter transakcji.
Dokumentacja TP może więc działać w obie strony. Jeżeli jest spójna z dokumentacją WHT i rzeczywistym przebiegiem transakcji, może wzmacniać stanowisko płatnika. Jeżeli jednak przedstawia inny obraz transakcji, może stać się źródłem dodatkowych wątpliwości organu.
Rzeczywisty właściciel a dokumentacja TP – przykład z orzecznictwa
Ciekawych wniosków w omawianym temacie dostarcza sprawa rozstrzygnięta przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 24 lipca 2025 r. (sygn. I SA/Sz 279/25), która następnie trafiła do NSA. Wyrokiem z 17 lutego 2026 r. (sygn. II FSK 1329/25) NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika.
Sprawa dotyczyła finansowania wewnątrzgrupowego. Polska spółka wypłacała odsetki na rzecz szwedzkiego podmiotu z grupy i zastosowała preferencję wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Szwecją. Organ podatkowy zakwestionował jednak status szwedzkiej spółki jako rzeczywistego właściciela należności, zwracając uwagę na sposób zorganizowania finansowania w ramach grupy.
W toku postępowania analizowano nie tylko umowy dotyczące samej pożyczki, ale również szerszy model finansowania. Szczególne znaczenie miały informacje zawarte w dokumentacji cen transferowych. To właśnie z tej dokumentacji wynikało, że pożyczki udzielone przez szwedzką spółkę miały służyć współfinansowaniu nabycia grupy przez fundusz private equity i stanowiły wkład własny funduszu w tę transakcję. Dokumentacja wskazywała również na strategię finansowania inwestycji funduszu, zakładającą wykorzystanie środków własnych oraz finansowania bankowego.
Informacje te pozwoliły organowi i sądowi spojrzeć na płatności odsetkowe nie tylko przez pryzmat formalnej relacji pomiędzy polską a szwedzką spółką, ale również przez pryzmat ekonomicznego źródła finansowania. Z ustaleń wynikało bowiem, że szwedzka spółka finansowała udzielone pożyczki środkami otrzymanymi od spółki luksemburskiej, a jej rola w strukturze sprowadzała się w istotnej mierze do pośrednictwa w finansowaniu inwestycji.
W konsekwencji sąd uznał, że szwedzka spółka nie miała wystarczającej autonomii organizacyjnej i finansowej, aby traktować ją jako rzeczywistego beneficjenta odsetek. Istotne było przy tym nie tylko to, jak strony opisały transakcję w umowach pożyczek, ale również to, jak sam podatnik przedstawiał jej ekonomiczny charakter w dokumentacji TP.
Sprawa pokazuje zatem, że dokumentacja TP może mieć znaczenie dla oceny statusu rzeczywistego właściciela w WHT nie tylko dlatego, że potwierdza warunki transakcji, ale również dlatego, że może ujawniać ekonomiczną funkcję poszczególnych podmiotów w grupie oraz rzeczywiste źródło finansowania. Informacje przedstawione w dokumentacji TP mogą więc zostać wykorzystane przez organ do zakwestionowania preferencji WHT, jeżeli przykładowo wskazują, że odbiorca należności pełnił jedynie funkcję pośrednika.
Nie tylko beneficial owner
Znaczenie dokumentacji TP dla WHT nie ogranicza się tylko do kwestii rzeczywistego właściciela. Może ona również stanowić punkt odniesienia dla oceny warunków finansowania i rynkowego poziomu wynagrodzenia.
Szczególne znaczenie może mieć tutaj analiza porównawcza przygotowana na potrzeby TP. Jej metodologia i wnioski mogą wspierać argumentację dotyczącą rynkowego charakteru płatności, ale jednocześnie mogą zostać skonfrontowane z argumentacją przedstawianą przez płatnika na potrzeby WHT.
Podobnie w przypadku transakcji pożyczkowych spełnienie warunków safe harbour z art. 11g ustawy o CIT może ułatwiać wykazanie rynkowego charakteru oprocentowania. Nie przesądza jednak samo w sobie o prawie do zastosowania preferencji WHT – nadal konieczne jest spełnienie pozostałych warunków, w tym dotyczących rzeczywistego właściciela należności.
Sezon TP – dobry moment na weryfikację ryzyka WHT
Problem nabiera szczególnego znaczenia w okresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych. Prace nad local file, master file czy analizami porównawczymi wiążą się z ponowną analizą funkcji i ryzyk poszczególnych podmiotów, źródeł finansowania oraz rzeczywistego przebiegu transakcji.
To dobry moment, aby sprawdzić, czy informacje zawarte w dokumentacji TP są spójne z dokumentacją WHT.
W szczególności warto zweryfikować:
- czy opis odbiorcy należności jest spójny z argumentacją dotyczącą statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner);
- czy model finansowania opisany w dokumentacji TP odpowiada rzeczywistym przepływom środków;
- czy funkcje i ryzyka przypisane odbiorcy należności są zgodne z jego rzeczywistą działalnością;
- czy informacje zawarte w local file i master file są zgodne z umowami oraz dokumentacją WHT;
- czy analiza porównawcza nie zawiera informacji pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem płatnika WHT.
Ceny transferowe i WHT pozostają odrębnymi obszarami prawa podatkowego, ale w praktyce bardzo często dotyczą tych samych transakcji i informacji gospodarczych.
Dokumentacja TP może zatem zarówno wspierać stanowisko płatnika, jak i dostarczyć organowi argumentów podważających zastosowaną preferencję WHT. Szczególne znaczenie mogą mieć informacje dotyczące funkcji odbiorcy należności, źródeł finansowania, przepływu środków i rzeczywistego charakteru transakcji.
Dlatego przed zastosowaniem preferencji WHT warto zadać sobie nie tylko pytanie czy posiadamy dokumentację wymaganą dla celów WHT, ale również czy wszystkie nasze dokumenty podatkowe przedstawiają spójny obraz tej samej transakcji. Zbliżający się sezon TP jest dobrym momentem, aby taką weryfikację przeprowadzić. Korekta niespójności na etapie przygotowywania dokumentacji może być znacznie łatwiejsza niż wyjaśnianie ich dopiero w toku kontroli podatkowej.
Damian Kubiś
Partner
Olga Vila
Consultant
