Nieodpłatne poręczenia w cenach transferowych – czy brak wynagrodzenia oznacza brak obowiązków?

W relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi wsparcie finansowe nie zawsze przyjmuje formę bezpośredniego finansowania. Często spotykanym rozwiązaniem jest udzielenie poręczenia lub gwarancji na rzecz innego podmiotu z grupy, np. w związku z zaciąganym przez niego kredytem. Niekiedy takie wsparcie bywa udzielane bez wynagrodzenia, co rodzi istotne konsekwencje na gruncie cen transferowych.

Czym jest poręczenie?

Poręczenie to zobowiązanie jednego podmiotu do spłaty zobowiązania dłużnika w przypadku jego niewypłacalności. Oznacza to, że podmiot udzielający poręczenia przejmuje na siebie określone ryzyko finansowe, wpływając jednocześnie na sytuację ekonomiczną podmiotu korzystającego z zabezpieczenia.

W praktyce uzyskanie poręczenia może prowadzić do poprawy zdolności kredytowej, umożliwić dostęp do finansowania lub wpłynąć na warunki, na jakich jest ono udzielane.

Nieodpłatne poręczenie a zasada ceny rynkowej

Zgodnie z zasadą ceny rynkowej, warunki ustalane pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać warunkom, jakie zaakceptowałyby podmioty niezależne. W tym kontekście kluczowe jest ustalenie czy podmiot niepowiązany byłby skłonny udzielić poręczenia bez wynagrodzenia. Jeśli udzielenie poręczenia wiąże się z realnym ryzykiem poręczyciela, a jednocześnie przynosi korzyści podmiotowi korzystającemu z poręczenia, wówczas brak wynagrodzenia może zostać uznany za nierynkowy, chyba że istnieje racjonalne uzasadnienie braku odpłatności. Przykładem takiego uzasadnienia może być sytuacja, w której poręczenie nie prowadzi do istotnej poprawy warunków finansowania, a bank traktuje je wyłącznie jako element formalny, lub gdy ryzyko ponoszone przez poręczyciela jest marginalne – np. z uwagi na bardzo dobrą sytuację finansową spółki korzystającej z poręczenia.

Natomiast w przypadku braku uzasadnienia zastosowania nieodpłatnego poręczenia istnieje ryzyko, że organ podatkowy zakwestionuje rynkowy charakter takiej transakcji, uznając, że pomiędzy podmiotami powiązanymi doszło do świadczenia, które w warunkach rynkowych wymagałoby wynagrodzenia. W konsekwencji organ może określić wynagrodzenie za poręczenie na poziomie, jaki zaakceptowałyby podmioty niepowiązane i doszacować dochód po stronie poręczyciela lub odpowiednio doszacować dochód korzystającemu z poręczenia z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Podejście OECD i perspektywa ekonomiczna

Wytyczne OECD dotyczące transakcji finansowych wskazują, że w przypadku poręczeń kluczowe znaczenie ma ocena, czy podmiot korzystający z zabezpieczenia uzyskuje realną korzyść ekonomiczną.

Istotne jest rozróżnienie pomiędzy wsparciem wynikającym z samej przynależności do grupy (tzw. implicit support), a formalnym poręczeniem. To pierwsze co do zasady nie powinno być wynagradzane, natomiast formalne udzielenie zabezpieczenia może prowadzić do poprawy warunków finansowania i tym samym stanowić odrębną transakcję.

W praktyce oznacza to konieczność analizy, czy i w jakim stopniu poręczenie wpływa na zdolność kredytową oraz warunki finansowania podmiotu powiązanego.

Obowiązki dokumentacyjne

Nieodpłatne poręczenia podlegają obowiązkom dokumentacyjnym w zakresie cen transferowych. Jeżeli wartość poręczanego zobowiązania przekracza próg dla transakcji finansowych (10 mln zł), transakcja poręczenia powinna zostać udokumentowana w lokalnej dokumentacji cen transferowych (Local File). Dokumentacja powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji, w tym funkcje i ryzyka stron, znaczenie poręczenia dla uzyskania finansowania oraz uzasadnienie braku wynagrodzenia z tytułu poręczenia. Transakcja nieodpłatnego poręczenia podlega również raportowaniu w formularzu TPR jako transakcja finansowa.

Brak wynagrodzenia z tytułu poręczenia nie oznacza automatycznie braku obowiązków w obszarze cen transferowych. Jeżeli spełnione są przesłanki uznania danej czynności za transakcję kontrolowaną oraz przekroczone zostaną progi dokumentacyjne, poręczenie powinno zostać odpowiednio udokumentowane w dokumentacji cen transferowych oraz zaprezentowane w formularzu TPR-C.

W praktyce oznacza to konieczność przygotowania rzetelnej analizy, która wykaże charakter transakcji, rolę stron oraz uzasadnienie przyjętego podejścia – w tym w szczególności przyczynę braku wynagrodzenia. Odpowiednia dokumentacja stanowi kluczowy element ograniczania ryzyk podatkowych w tym obszarze.

Jednocześnie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w danym przypadku dochodzi do realnego przeniesienia ryzyka oraz czy podmiot korzystający z poręczenia uzyskuje wymierną korzyść, np. w postaci lepszych warunków finansowania. To właśnie ta analiza – oparta na rzeczywistym przebiegu transakcji – decyduje o tym, czy nieodpłatne poręczenie może zostać uznane za zgodne z zasadą ceny rynkowej.