W praktyce wiele błędów w rachunku zysków i strat (RZiS) nie wynika z nieprawidłowego ujęcia kwot, lecz z błędnej klasyfikacji zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowe przypisanie przychodów lub kosztów do pozycji RZiS może zniekształcić wynik ze sprzedaży, działalności operacyjnej lub operacji finansowych, mimo że wynik finansowy netto pozostaje bez zmian.
Ma to istotne znaczenie dla użytkowników sprawozdań finansowych, którzy na podstawie danych prezentowanych w rachunku zysków i strat oceniają efektywność podstawowej działalności jednostki, poziom kosztów finansowania oraz wpływ zdarzeń o charakterze jednorazowym lub ubocznym na osiągane wyniki. Dlatego prawidłowa klasyfikacja zdarzeń gospodarczych jest równie istotna jak poprawność samych zapisów księgowych.
Niewłaściwe wykazywanie różnic kursowych
Jednym z częstych błędów jest wykazywanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych osobno, bez ich skompensowania. W praktyce prowadzi to do zawyżenia zarówno przychodów finansowych, jak i kosztów finansowych, mimo że wynik finansowy netto pozostaje taki sam.
Błędne podejście:
Jednostka wykazuje dodatnie różnice kursowe w przychodach finansowych, a ujemne różnice kursowe w kosztach finansowych w pełnych kwotach, bez ustalenia salda.
Prawidłowe podejście:
Różnice kursowe prezentowane w rachunku zysków i strat powinny być wykazywane per saldo. Oznacza to, że należy ustalić nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi albo nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.
Wynika to z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wynik operacji finansowych obejmuje m.in. nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi po stronie przychodów finansowych albo nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi po stronie kosztów finansowych. Zasada prezentacji per saldo dotyczy wyłącznie rachunku zysków i strat, natomiast w księgach rachunkowych dodatnie i ujemne różnice kursowe ujmuje się odrębnie.
Przykład:
Jeżeli jednostka w danym roku obrotowym ustaliła dodatnie różnice kursowe w wysokości 25.000 zł oraz ujemne różnice kursowe w wysokości 18.000 zł, w rachunku zysków i strat należy wykazać 7.000 zł jako przychody finansowe.
Dlaczego to ważne?
Prezentacja per saldo lepiej odzwierciedla rzeczywisty wpływ różnic kursowych na wynik finansowy. Jest również zgodna z konstrukcją rachunku zysków i strat określoną w ustawie o rachunkowości.
Nieprawidłowe wykazywanie części odsetkowej rat leasingowych
Drugim częstym błędem jest ujmowanie rat leasingowych w całości w kosztach działalności operacyjnej, np. jako usługi obce, mimo że dla celów bilansowych umowa spełnia warunki leasingu finansowego. Kluczowe jest prawidłowe zaklasyfikowanie umowy dla celów bilansowych.
Błędne podejście:
Jednostka ujmuje całą ratę leasingową, w tym część odsetkową, jako usługi obce lub inny koszt działalności operacyjnej, mimo że leasing jest bilansowo leasingiem finansowym.
Prawidłowe podejście:
W przypadku umów zakwalifikowanych dla celów bilansowych jako leasing finansowy część kapitałowa raty zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego, natomiast część odsetkowa powinna obciążać koszty finansowe korzystającego. KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” wskazuje wprost, że w leasingu finansowym opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, a część odsetkowa obciąża koszty finansowe.
Dodatkowo KSR nr 5 wskazuje, że w przypadku leasingu finansowego korzystający wykazuje w rachunku zysków i strat amortyzację przedmiotów leasingu oraz jako koszty finansowe – przypadającą na dany okres część odsetkową opłat leasingowych.
Ważne doprecyzowanie:
Jeżeli umowa została zakwalifikowana dla celów bilansowych jako leasing operacyjny, opłaty leasingowe ujmuje się co do zasady w kosztach działalności operacyjnej albo pozostałych kosztach operacyjnych, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. KSR nr 5 wskazuje, że w wariancie porównawczym mogą to być m.in. usługi obce lub pozostałe koszty operacyjne.
Przykład:
Spółka użytkuje samochód na podstawie umowy, która dla celów podatkowych jest leasingiem operacyjnym, ale dla celów bilansowych spełnia warunki leasingu finansowego. Rata leasingowa wynosi 5 000 zł, z czego 4 200 zł stanowi część kapitałową, a 800 zł część odsetkową. W takim przypadku 4 200 zł zmniejsza zobowiązanie leasingowe, natomiast 800 zł powinno zostać ujęte w kosztach finansowych, a nie w usługach obcych.
Dlaczego to ważne?
Błędne ujęcie części odsetkowej zawyża koszty działalności operacyjnej i zaniża koszty finansowe. Może to zaburzyć analizę marży operacyjnej, EBITDA, wyniku ze sprzedaży oraz kosztów finansowania działalności.
W praktyce szczególne znaczenie ma wpływ klasyfikacji leasingu na poziom EBITDA. Ujęcie całej raty leasingowej w kosztach działalności operacyjnej (jak w leasingu operacyjnym) obniża EBITDA, natomiast w przypadku leasingu finansowego do kosztów operacyjnych trafia jedynie amortyzacja, co zazwyczaj przekłada się na wyższy poziom tego wskaźnika.
Należy przy tym pamiętać, że klasyfikacja leasingu dla celów bilansowych może różnić się od klasyfikacji podatkowej. To jedna z najczęstszych przyczyn błędów prezentacyjnych – poprawne ujęcie podatkowe nie oznacza bowiem automatycznie prawidłowej prezentacji w rachunku zysków i strat.
Niewłaściwe rozdzielanie przychodów i kosztów działalności podstawowej oraz pozostałej działalności operacyjnej
Jednym z częstszych błędów jest ujmowanie skutków zdarzeń, które nie są związane z podstawową działalnością jednostki, w przychodach lub kosztach działalności podstawowej. Zniekształca to obraz rentowności podstawowej działalności jednostki. Problem ten pojawia się m.in. przy sprzedaży składników majątku trwałego, odpisach aktualizujących, utworzeniu i rozwiązaniu rezerw, odszkodowaniach czy karach umownych.
Błędne podejście:
Spółka sprzedaje środek trwały, a skutek tej transakcji ujmuje w przychodach lub kosztach podstawowej działalności operacyjnej, wpływając tym samym na wynik ze sprzedaży.
Prawidłowe podejście:
Skutki zbycia niefinansowych aktywów trwałych, a także zdarzenia takie jak odpisy aktualizujące, utworzenie i rozwiązanie rezerw, odszkodowania czy kary umowne powinny być co do zasady prezentowane w ramach wyniku pozostałej działalności operacyjnej.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości pozostałe przychody i koszty operacyjne obejmują przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, w tym m.in. skutki rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.
Należy jednak uwzględnić specyfikę działalności jednostki – w niektórych branżach (np. deweloperskiej lub leasingowej) zbycie określonych składników majątku może stanowić element działalności podstawowej, co uzasadnia ich ujęcie w przychodach ze sprzedaży.
Przykład:
Spółka produkcyjna sprzedała używaną maszynę, która była wykorzystywana w działalności operacyjnej.
Jeżeli cena sprzedaży wyniosła 120.000 zł, a wartość bilansowa netto maszyny 90.000 zł, jednostka osiągnęła zysk w wysokości 30.000 zł. W rachunku zysków i strat zysk ten należy wykazać w pozostałych przychodach operacyjnych jako zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.
Jeżeli natomiast cena sprzedaży wyniosła 80.000 zł, a wartość bilansowa netto maszyny 90.000 zł, jednostka poniosła stratę w wysokości 10.000 zł. Stratę tę należy wykazać w pozostałych kosztach operacyjnych jako stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.
W żadnym z tych wariantów skutek sprzedaży maszyny nie powinien wpływać na przychody ani koszty podstawowej działalności jednostki.
Dlaczego to ważne?
Nieprawidłowe ujęcie takich transakcji zniekształca wynik ze sprzedaży i utrudnia ocenę rentowności działalności podstawowej. Dla użytkowników sprawozdania finansowego istotne jest rozróżnienie wyników osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej od skutków zdarzeń związanych pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.
Błędy w rachunku zysków i strat bardzo często nie wynikają z nieprawidłowego ujęcia zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, lecz z ich błędnej prezentacji i klasyfikacji. Choć zazwyczaj nie wpływają one na ostateczny wynik finansowy, mogą istotnie zaburzyć ocenę rentowności działalności operacyjnej, poziomu kosztów finansowania czy wpływu zdarzeń ubocznych na wynik jednostki.
W praktyce szczególne znaczenie ma prawidłowe rozróżnienie działalności podstawowej, pozostałej działalności operacyjnej oraz działalności finansowej, ponieważ to właśnie na styku tych obszarów najczęściej dochodzi do błędów prezentacyjnych. Ich konsekwencją są nie tylko nieścisłości analityczne, ale również ryzyko błędnej interpretacji danych przez użytkowników sprawozdań finansowych, w tym zarząd, inwestorów czy instytucje finansujące.
W praktyce błędy klasyfikacyjne należą do często identyfikowanych nieprawidłowości podczas badania sprawozdań finansowych. Dlatego zapewnienie spójności i przejrzystości rachunku zysków i strat powinno stanowić jeden z kluczowych elementów procesu sporządzania sprawozdania finansowego.
Aleksandra Kiełtyka
Partner