Restrukturyzacje w cenach transferowych – perspektywa OECD i polskich regulacji

Restrukturyzacje stanowią jeden z bardziej złożonych obszarów cen transferowych, ponieważ dotyczą zmian w modelu biznesowym grupy kapitałowej, które często wiążą się z przeniesieniem funkcji, aktywów lub ryzyk. Z perspektywy podatkowej kluczowe jest ustalenie, czy dana reorganizacja ma charakter restrukturyzacji w rozumieniu przepisów TP oraz jakie konsekwencje dokumentacyjne i ekonomiczne się z tym wiążą.

Jak restrukturyzację postrzega OECD

Wytyczne dotyczące restrukturyzacji zostały szczegółowo omówione w Rozdziale IX OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022 Wytyczne OECD nie wprowadzają jednej, formalnej definicji restrukturyzacji. Wskazują natomiast, że jest to transgraniczna reorganizacja relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, która może obejmować zakończenie lub istotną renegocjację istniejących ustaleń. Kluczowe jest więc nie tyle samo zdarzenie prawne, ile jego ekonomiczny efekt – zmiana sposobu tworzenia wartości w grupie.

OECD podkreśla, że restrukturyzacje często prowadzą do centralizacji funkcji, ryzyk lub wartości niematerialnych wraz z potencjałem generowania zysku.

Istotne jest również to, że reorganizacje mogą być motywowane relacjami z podmiotami trzecimi – dostawcami, klientami czy podwykonawcami – lub wpływać na te relacje pośrednio. OECD zwraca uwagę, że analiza restrukturyzacji powinna koncentrować się na tym, jakie funkcje, aktywa i ryzyka zostały faktycznie przeniesione oraz jak zmienił się potencjał generowania zysków.

Definicja restrukturyzacji w polskich przepisach TP

W przeciwieństwie do OECD, polskie regulacje wprowadzają bardziej konkretne kryteria. Definicja restrukturyzacji została zawarta w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych / osób fizycznych. Istotne jest, że zgodnie z ww. rozporządzeniem w przypadku restrukturyzacji analizie powinna podlegać zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu restrukturyzacji.

Za restrukturyzację uznaje się reorganizację, która jednocześnie:

• obejmuje istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym zakończenie obowiązujących umów albo zmianę ich kluczowych warunków, oraz
• wiąże się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Spełnienie obu warunków jest konieczne, aby dana reorganizacja została uznana za restrukturyzację w rozumieniu przepisów TP. Oznacza to, że nie każda zmiana modelu operacyjnego automatycznie będzie podlegała szczególnym regulacjom restrukturyzacyjnym.

Wskaźnik EBIT – kluczowy element oceny restrukturyzacji

Polskie przepisy wprowadzają bardzo praktyczny test ekonomiczny oparty na zmianie wskaźnika EBIT. Co istotne, EBIT w tym kontekście oznacza wynik finansowy, a nie podatkowy.

Podstawą jego ustalenia są przede wszystkim dane księgowe lub controllingowe spółki albo całej grupy. Co do zasady powinny one być sporządzone zgodnie z Polskimi Standardami Rachunkowości, chyba że podatnik stosuje MSR/MSSF. W przypadku przygotowywania prognoz dopuszczalne jest wykorzystanie standardów rachunkowości grupowej, szczególnie gdy dane powstają w ramach procesów zarządczych.

Zmiana EBIT liczona jest według wzoru opartego na porównaniu średniorocznego EBIT prognozowanego dla trzech lat po restrukturyzacji z EBIT, który wystąpiłby w scenariuszu bez reorganizacji. Kluczowy jest moment oceny – analiza ma charakter ex ante, czyli opiera się na prognozach dostępnych w chwili podejmowania decyzji biznesowej. Przepisy nie wymagają późniejszego porównywania prognoz z wynikami rzeczywistymi, choć w praktyce organy mogą analizować jakość przyjętych założeń i sposób przygotowania danych.

Prognozy finansowe i ich dokumentowanie

W kontekście restrukturyzacji szczególnego znaczenia nabiera jakość przygotowanych prognoz. Choć przepisy nie narzucają sztywnej formy dokumentacji, oczekuje się, że prognozy będą możliwe do ponownego przeliczenia i niezależnej weryfikacji. Oznacza to konieczność jasnego opisania przyjętych założeń – np. dotyczących wzrostu sprzedaży, poziomu kosztów czy zmian organizacyjnych.

Z praktyki kontroli wynika, że organy podatkowe koncentrują się przede wszystkim na tym, czy prognozy były racjonalne na moment podejmowania decyzji oraz czy podatnik dysponował analizami potwierdzającymi ekonomiczne uzasadnienie reorganizacji.

Przykłady działań mogących stanowić restrukturyzację

Restrukturyzacje w praktyce przybierają bardzo różne formy. Mogą obejmować zarówno duże projekty strategiczne, jak i stopniowe zmiany modelu operacyjnego. Do najczęściej spotykanych należą m.in. konwersja dystrybutora o pełnym profilu ryzyka w dystrybutor o ograniczonym ryzyku, przekształcenie producenta w model produkcji kontraktowej, przeniesienie funkcji do podmiotu centralnego czy transfer istotnych wartości niematerialnych i prawnych.

Za restrukturyzację mogą zostać uznane także bardziej złożone działania, takie jak ograniczenie zakresu działalności jednego podmiotu na rzecz innego, zamknięcie produkcji i rozpoczęcie jej w innej spółce, przeniesienie pracowników, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy rozwiązanie i renegocjacja kluczowych umów wewnątrzgrupowych. W praktyce ocena zawsze powinna być oparta na analizie funkcjonalnej podmiotów przed i po reorganizacji, oraz wpływie reorganizacji na potencjał generowania zysków.

Co należy przeanalizować i udokumentować w przypadku stwierdzenia restrukturyzacji

Jeżeli przeprowadzona analiza wskazuje, że dane działania spełniają kryteria restrukturyzacji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, konieczne jest przygotowanie odpowiednio szerokiej dokumentacji oraz analiz potwierdzających jej rynkowy charakter. W szczególności warto uwzględnić następujące obszary:

• Analiza funkcjonalna przed i po przeprowadzeniu restrukturyzacji – jej celem jest wyodrębnienie zdarzeń składających się na proces restrukturyzacji oraz identyfikacja zmian w zakresie pełnionych przez podmioty powiązane funkcji, wykorzystywanych aktywów i ponoszonych ryzyk.
• Przyczyny przeprowadzenia restrukturyzacji – wskazanie biznesowych motywów restrukturyzacji, takich jak m.in. centralizacja kontroli i zarządzania wybranymi obszarami działalności (np. produkcją, pracami badawczo-rozwojowymi czy dystrybucją) lub poszukiwanie oszczędności i efektu skali w odpowiedzi na rosnącą konkurencję rynkową.
• Opcje realistycznie dostępne – analiza mająca na celu rozważenie, jakie alternatywne działania podmiot powiązany mógłby racjonalnie podjąć zamiast uczestniczyć w danej restrukturyzacji oraz czy wybrany scenariusz był ekonomicznie uzasadniony.
• Określenie skutków podatkowych restrukturyzacji – identyfikacja konsekwencji podatkowych wszystkich transakcji realizowanych w ramach restrukturyzacji, z uwzględnieniem pełnego okresu, w którym wywołują one skutki, tak aby możliwa była całościowa ocena wpływu restrukturyzacji na zobowiązania podatkowe podatnika.
• Analiza przeniesienia potencjału do generowania zysku – potencjał do generowania zysku należy rozumieć jako oczekiwane przyszłe dochody. Zasada ceny rynkowej może w określonych sytuacjach wymagać ustalenia wynagrodzenia za jego przeniesienie. Jednocześnie praktyka rynkowa pokazuje, że podmioty niezależne nie zawsze otrzymują dodatkową płatność wyłącznie z powodu zmiany warunków współpracy prowadzącej do ograniczenia przyszłych dochodów. Kluczowe jest więc ustalenie, czy w porównywalnych okolicznościach niezależne strony uzgodniłyby dodatkowe wynagrodzenie.
• Określenie czy należne jest wynagrodzenie restrukturyzacyjne i jego wysokość – każdy przypadek restrukturyzacji wymaga indywidualnej analizy. Jeśli analiza doprowadzi do wniosku, że niezależne podmioty wypłaciłyby w związku z przeprowadzaną restrukturyzacją wynagrodzenie, to należy przeprowadzić odpowiednią wycenę. W tym celu można wykorzystać jedną z pięciu podstawowych metod weryfikacji cen transferowych, bądź – jeśli nie jest to możliwe – tzw. inną metodę, która obejmuje również techniki wyceny.

Podsumowanie

Restrukturyzacje w cenach transferowych wymagają jednoczesnego spojrzenia na wytyczne OECD oraz krajowe regulacje. OECD koncentruje się na ekonomicznej istocie zmian i analizie przeniesienia funkcji, aktywów oraz ryzyk, natomiast polskie przepisy wprowadzają dodatkowy test oparty na zmianie prognozowanego EBIT. W praktyce oznacza to konieczność przygotowania rzetelnych prognoz finansowych, analizy funkcjonalnej oraz dokumentacji uzasadniającej biznesowy charakter reorganizacji. Dodatkowo, w praktyce szczególnego znaczenia nabiera właściwe udokumentowanie przyczyn reorganizacji, analiza opcji realistycznie dostępnych oraz ocena, czy w związku ze zmianą modelu biznesowego może powstać obowiązek ustalenia wynagrodzenia restrukturyzacyjnego zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Dobrze przeprowadzona analiza restrukturyzacji pozwala nie tylko prawidłowo wypełnić obowiązki dokumentacyjne, lecz także ograniczyć ryzyko sporów z organami podatkowymi w obszarze cen transferowych. Nasz zespół w TPA chętnie wesprze Państwa w przygotowaniu rzetelnej analizy restrukturyzacji.