Sprzedaż nieruchomości, której przedmiotem nie są wyłącznie budynki czy budowle sprzedającego wraz z gruntem, na którym są zlokalizowane, rodzi wątpliwości na gruncie podatkowym (z zastrzeżeniem urządzeń należących do przedsiębiorstw przesyłowych). W takiej sytuacji pojawiają się dwa kluczowe pytania: czy cudze obiekty stanowią element dostawy na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”)? Jeżeli nie – czy ta część transakcji może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych („PCC”)?
Kwestia własności – co faktycznie stanowi przedmiot dostawy
Punktem wyjścia są przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z dnia 16 czerwca 2025 r., poz. 1071; „Kodeks cywilny”) dotyczące nieruchomości oraz umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub ich części, jeśli stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawodawca definiuje również pojęcie części składowej rzeczy w art. 47 Kodeksu cywilnego. Z kolei art. 48 tej ustawy stanowi, że do części składowych gruntu należą m.in. budynki i inne urządzenia trwale z nim związane.
W polskim prawie cywilnym obowiązuje zatem zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą to, co znajduje się na gruncie, stanowi jego część składową i – co do zasady – własność właściciela gruntu. Oznacza to, że w ujęciu cywilnym, co do zasady, właścicielem budynków czy budowli znajdujących się na gruncie jest właściciel gruntu, niezależnie od tego, kto je faktycznie wzniósł.
Kodeks cywilny przewiduje jednak wyjątki od powyższej zasady, m.in. dotyczące urządzeń przesyłowych (niemniej w niniejszym artykule poddajemy analizie skutki podatkowe dostawy gruntu zabudowanego naniesieniami podmiotów trzecich, które nie są przedsiębiorstwami przesyłowymi).
VAT – zakres dostawy i władztwo ekonomiczne
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z dnia 16 czerwca 2025 r., poz. 775 ze zm.; „Ustawa o VAT”) – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel”, w rozumieniu prawa podatkowego nie odnosi się bezpośrednio do prawa własności w sensie cywilnoprawnym. Sednem dostawy towarów jest przekazanie nabywcy rzeczywistej kontroli nad towarem, czyli możliwości korzystania z niego tak, jak czyniłby to właściciel. Nie chodzi tu zatem o formalne przeniesienie tytułu prawnego, lecz o oddanie faktycznego władztwa nad rzeczą.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), występuje pojęcie „własności ekonomicznej”. Przykładowo, w orzeczeniu z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), TSUE jednoznacznie oddzielił definicję dostawy towarów od cywilistycznego przeniesienia własności. TSUE stwierdził, że dostawa towarów w rozumieniu podatku od wartości dodanej powinna być rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel również w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.
Podobnie w orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), TSUE stwierdził, że ocena zasadności podlegania danej czynności podatkiem od wartości dodanej nie wymaga stosowania regulacji prawa cywilnego. W tym przypadku podstawowe znaczenie powinien mieć ekonomiczny charakter transakcji.
W praktyce gospodarczej oznacza to, że – oceniając, czy doszło do dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT – kluczowe jest ustalenie, kto faktycznie posiada władztwo ekonomiczne nad towarem (np. budowlą), w szczególności kto decyduje o jego przeznaczeniu, wykorzystaniu czy dalszym zbyciu. Nawet jeśli w wyniku sprzedaży dojdzie do cywilistycznego przeniesienia własności obiektu podmiotu trzeciego (np. dzierżawcy), sprzedający nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nie dysponując nad nimi ekonomicznym władztwem. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie ta część nieruchomości, nad którą sprzedający sprawuje rzeczywiste władztwo ekonomiczne. Przykładowo, w sytuacji sprzedaży gruntu z posadowionym na nim budynkiem należącym do zbywcy, przedmiotem dostawy będzie grunt i budynek. W przypadku dostawy gruntu zabudowanego np. budowlą podmiotu trzeciego, przedmiotem dostawy będzie grunt a budowla podmiotu trzeciego tylko jeżeli to zbywca (właściciel gruntu) sprawuje nad nim ekonomiczne władztwo.
Powyższe rozumienie jest w pełni zbieżne z linią interpretacyjną organów podatkowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z 2 czerwca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.242.2021.2.AJB, z 15 maja 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.100.2019.2.JKU, z 23 sierpnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.362.2022.1.MM)). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2025 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.751.2024.2.AR) DKIS wskazał, że „(…) skoro Zbywca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad Instalacjami oraz Budowlami Najemcy, ani nie jest ich właścicielem, to nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku VAT będą wyłącznie działki zabudowane Budynkami i Budowlami”.
Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 3 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1771/16 oraz z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12).
PCC – czy transakcja obejmująca naniesienia podmiotów trzecich podlega opodatkowaniu PCC?
Aby ustalić, czy dana transakcja podlega PCC, należy w pierwszej kolejności przenalizować, czy podlega ona opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, czynności opodatkowane VAT nie podlegają PCC. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości jest z VAT zwolniona – wówczas PCC ma zastosowanie.
Jak wskazano wyżej, obiekty wzniesione przez podmioty trzecie na gruncie sprzedającego mogą nie być przedmiotem dostawy w rozumieniu VAT, ponieważ zbywca nie ma nad nimi władztwa ekonomicznego. Zatem, czy w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis wyłączający PCC?
W interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4014.656.2024.3.JS), organ interpretujący wskazał, że „gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie będą przedmiotem dostawy, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części transakcji, która dotyczy ww. składnika nie jest możliwe.”
W przytoczonej interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do opodatkowania danej czynności PCC, DKIS odwołuje się bezpośrednio do przepisów prawa cywilnego, w tym przypadku regulujących sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. budowlami najemcy budynku. Na podstawie przepisów prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży nieruchomości jest grunt oraz obiekty budowlane z nim związane. W przypadku PCC, kryterium cywilnoprawne, ma decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego. Kwestia władztwa ekonomicznego nie ma znaczenia dla celów tego podatku, ponieważ opodatkowaniu PCC podlega (m. in.) umowa sprzedaży, a nie dostawa rozumiana szeroko jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (gdzie forma prawna tego przeniesienia ma drugorzędne znaczenie) jak w przypadku VAT, (gdzie dostawa może przyjąć różne formy cywilnoprawne). W konsekwencji, sprzedaż naniesień należących do np. dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu PCC (gdy nie znajdzie zastosowania wyłączenie). Podobnie stanowisko, DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.150.2020.3.PB czy z 29 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4014.378.2023.4.ASZ.
Podsumowanie
W przypadku transakcji dotyczących gruntu zabudowanego naniesieniami podmiotów trzecich czy jednocześnie zabudowanego budynkiem sprzedającego oraz np. budowlami podmiotów trzecich dla celów VAT decydujące znaczenie ma władztwo ekonomiczne nad towarem. Prowadzi to do uznania, że nie dochodzi do dostawy niektórych elementów zabudowy gruntu (niebędących w ekonomicznej własności właściciela gruntu). Natomiast na gruncie PCC podstawowym kryterium jest cywilnoprawny charakter umowy jako podlegającej temu podatkowi (np. sprzedaży).
Różnica ta pokazuje, że przy transakcjach sprzedaży nieruchomości, szczególnie obejmujących elementy należące do różnych podmiotów, każdorazowo konieczna jest dogłębna analiza skutków podatkowych – odrębna na gruncie przepisów o VAT i o PCC.
