Jednym z praktycznych problemów, z którymi mają do czynienia podatnicy, jest rozstrzygnięcie, czy ponoszone przez nich wydatki na środek trwały stanowią ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, skutkujące zwiększeniem jego wartości początkowej, czy też są nakładami innego rodzaju, które tej wartości nie zwiększają. W niniejszym artykule przyjrzymy się bliżej kilku typowym kategoriom wydatków ponoszonych na budynki i budowle w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz podatku od nieruchomości (dalej: „PoN”).
Ulepszenie – zasady ogólne
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”), wydatki na ulepszenie środka trwałego (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), zwiększają jego wartość początkową, pod warunkiem, że przekraczają 10 000 zł i powodują wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za jego pomocą i kosztami jego eksploatacji. W praktyce oznacza to, że podatnik nie może rozpoznać tego rodzaju wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Takie wydatki generalnie są rozłożone w czasie, tj. rozlicza się je w ramach odpisów amortyzacyjnych. Co więcej, jako że w przypadku budowli podstawą opodatkowania w PoN jest co do zasady ich wartość początkowa, ustalona na potrzeby podatku dochodowego, ww. ulepszenia przekładają się na wyższy PoN od budowli. Wartość początkowa budynku stanowi z kolei element kalkulacyjny podstawy opodatkowania tzw. podatku od przychodów z budynków, uregulowanego w ustawach o podatkach dochodowych.
Co należy brać pod uwagę?
Klasycznym przykładem wydatku niestanowiącego ww. ulepszenia jest remont. Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Ustawie o PIT ani w Ustawie o CIT.
Sądy administracyjne zasadniczo przyjmują, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), natomiast drugie – do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Remontem będą zatem działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym wymiana zużytych składników technicznych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2919/13).
Kolejne wskazówki interpretacyjne znaleźć można np. w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1740/18, w którym sąd ten wskazał: „Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, (…), przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont nie wiąże się więc w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową.”
Przy klasyfikacji wydatków jako remont należy uwzględnić postęp technologiczny. Użycie nowszych, bardziej zaawansowanych materiałów lub elementów (zgodnych z aktualnym standardem technologicznym) samo w sobie nie wyklucza uznania wydatku za remont, nawet jeżeli mają one inne parametry techniczne niż wymieniane materiały czy elementy. Potwierdzają to m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW, z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.562.2022.1.EC czy z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.490.2021.1.EJ.
Biorąc pod uwagę powyższe, ulepszeniem będzie np. wykonanie ocieplenia budynku „od zera” (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.658.2024.2.DW), nie będzie nim natomiast wymiana istniejącej, wadliwej lub zużytej instalacji centralnego ogrzewania na nową, pełniącą te same funkcje – nawet jeżeli zostanie ona wykonana z użyciem nowszych technologii (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.93.2025.2.PK).
Warto tutaj zwrócić uwagę, że ulepszeniem nie będą wydatki poniesione na wymianę urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku, jeżeli te urządzenia same z siebie stanowią odrębne środki trwałe np. wymiana wind (dźwigów) – por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.185.2025.1.AJ.
Ulepszeniem nie będą również wydatki na dostosowanie pomieszczeń znajdujących się wewnątrz budynku do indywidualnych potrzeb danego najemcy (tj. specyficznych dla jednego, konkretnego podmiotu), ponieważ takie nakłady nie zwiększają wartości użytkowej budynku jako całości, lecz służą zaspokojeniu potrzeb danego najemcy. Potwierdzają to m.in. interpretacje indywidualne DKIS z dnia 24 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.38.2025.2.ANK, z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH oraz z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.431.2020.1.MBD.
Inaczej będzie natomiast w przypadku wydatków, których zasadniczym celem jest podwyższenie standardu najmu budynku jako takiego, a więc mających wpływ na wysokość czynszu (a tym samym przychody podatnika). Tego rodzaju nakłady będą stanowiły ulepszenie, zwiększą wartość początkową budynku (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.76.2023.1.AZE).
Wreszcie kategorią wydatków, o której warto wspomnieć, są koszty usunięcia tzw. kolizji sieci (np. elektrycznej, kanalizacyjnej, wodociągowej, ciepłowniczej etc.). Chodzi tu o sytuacje, w których prace budowlane są konieczne nie tyle ze względu na zużycie czy wadliwość elementów danej sieci, ile z powodu ich kolizji z innymi urządzeniami lub elementami infrastruktury. Przykładowo, budowa drogi wymaga demontażu istniejących przewodów, rur i przeniesienia ich w inne miejsce, bądź nawet wykonania nowych odcinków sieci w innej lokalizacji. Organy podatkowe zasadniczo przyjmują, że wydatki tego rodzaju nie stanowią ulepszenia istniejących środków trwałych (por. interpretacje indywidualne DKIS z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.197.2024.4.AND, z dnia 26 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.757.2023.3.AN czy z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.392.2020.1.MF).
Podsumowanie
Przytoczone orzecznictwo tworzy zasadniczo spójny obraz, dostarczając wskazówek co do prawidłowej klasyfikacji wydatków jako ulepszeń środków trwałych lub innych nakładów. Zalecamy jednak ostrożność – prawidłowa kwalifikacja wymaga szczegółowej analizy technicznej oraz uwzględnienia stanu środka trwałego przed i po wykonaniu prac.
