Planowane zmiany przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidują istotne modyfikacje sposobu opodatkowania podmiotów i osób fizycznych działających na rynku nieruchomości. Będą one miały wpływ na wysokość opodatkowania określonych rodzajów transakcji, a także na sposób podatkowego ujęcia niektórych rodzajów aktywów. W niniejszym artykule przedstawiono wybrane założenia wynikające z procedowanych obecnie projektów ustaw, które mogą mieć istotny wpływ dla właścicieli nieruchomości w 2026 r.
Ograniczenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników niestanowiących środków trwałych na gruncie przepisów o rachunkowości przez tzw. spółki nieruchomościowe
W kwietniu bieżącego roku na łamach bloga TPA pisaliśmy o kształtującej się pozytywnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”), zgodnie z którą ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) nie powinno mieć zastosowania do spółek nieruchomościowych w odniesieniu do składników majątku, dla których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów rachunkowych (Spółki nieruchomościowe: odpisy amortyzacyjne składników majątku niestanowiących środków trwałych…). Od czasu przygotowania materiałów do tamtej publikacji zapadły dwa kolejne wyroki NSA (dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1630/24 i II FSK 756/23), które potwierdzają to podejście.
Tymczasem, w ramach planowanej nowelizacji Ustawy o CIT, zdecydowano się na dodanie art. 15 ust. 6 pkt 2. Zgodnie z nowym przepisem, ograniczenie dotyczące zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów miałoby zastosowanie również w przypadku składników majątku, które nie podlegają amortyzacji rachunkowej – np. z uwagi na ich klasyfikację jako inwestycji długoterminowych wycenianych według ceny rynkowej lub wartości godziwej.
W praktyce wejście w życie tej regulacji oznaczałoby zakończenie sporów interpretacyjnych podatników z organami podatkowymi na niekorzyść tych pierwszych i jednoznaczne pozbawienie spółek nieruchomościowych prawa do zaliczania takich odpisów do kosztów podatkowych.
Brak możliwości wstecznego korygowania wysokości stawek amortyzacyjnych
Kolejna planowana zmiana, która (według założeń) ma wejść w życie od 1 stycznia 2026 r. dotyczy pozbawienia podatników możliwości wstecznego zwiększenia lub obniżenia podwyższonych stawek amortyzacyjnych (stosowanych m.in. dla budynków i budowli używanych w pogorszonych lub złych warunkach). Z uprawnień do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych w danych okolicznościach będzie można skorzystać jedynie w odniesieniu do danego roku podatkowego – nie później niż do dnia upływu terminu określonego na złożenie zeznania za ten rok podatkowy.
W praktyce oznaczałoby to brak możliwości korekty deklaracji za lata ubiegłe w celu zmiany stawki amortyzacyjnej (w przeszłości możliwość taka była potwierdzana przez NSA np. w wyrokach z 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 305/23, z 9 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1373/22 czy z 7 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1028/22).
Ponadto, według planowanych zmian, podatnicy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (w okresie korzystania z takiego zwolnienia) zostaną całkowicie pozbawieni możliwości korzystania z podwyższonych stawek amortyzacyjnych (obecnie możliwość taka istnieje z pewnymi ograniczeniami dotyczącymi swobody decydowania o stosowaniu lub niestosowaniu obniżonych stawek).
Dla podmiotów z sektora nieruchomości, dla których amortyzacja budynków i budowli stanowi istotną część kosztów podatkowych, powyższe zmiany mogłyby mieć znaczący wpływ na wynik podatkowy.
Zmiany w opodatkowaniu fundacji rodzinnych
Oprócz szeroko komentowanych zmian dotyczących tzw. lock-upu w zakresie możliwości nieopodatkowanego zbywania mienia fundacji rodzinnej dopiero po upływie 36 miesięcy od momentu jego wniesienia, warto zwrócić uwagę na ograniczenie zwolnienia z CIT dla przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest:
1. budynek mieszkalny, budynek o funkcji mieszanej w części dotyczącej funkcji mieszkalnej, lokal mieszkalny lub ich część, chyba że są wynajmowane bezpośrednio przez fundację rodzinną wyłącznie na cele mieszkaniowe, przy czym:
- zwolnienie to nie obejmuje w szczególności przychodów z tytułu świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (dotyczy to m.in. branży hotelarskiej),
- ciężar dowodu, że ten budynek, lokal lub ich część są wynajmowane bezpośrednio wyłącznie na cele mieszkaniowe, spoczywa na fundacji rodzinnej,
2. lokal użytkowy przeznaczony do całodobowego zakwaterowania;
Od 2026 r. przychody uzyskiwane przez fundację rodzinną z tytułu najmu krótkoterminowego, usług hotelarskich czy innych usług zakwaterowania będą opodatkowane CIT. Celem zmiany jest objęcie zwolnieniem wyłącznie długoterminowego najmu mieszkaniowego, z wyłączeniem działalności komercyjnej.
Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca coraz częściej przenosi ciężar dowodu na podatnika, co odzwierciedla konieczność wykazania przez fundację rodzinną, że dana nieruchomość jest rzeczywiście wynajmowana na cele mieszkaniowe (podobny mechanizm funkcjonuje już np. w podatku od przerzuconych dochodów, przepisach dotyczących neutralności podatkowej niektórych działań restrukturyzacyjnych czy kwalifikacji świadczeń jako ukrytych zysków w estońskim CIT).
Ograniczenie dotyczące korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) planowana jest zmiana zasad korzystania z ulgi mieszkaniowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia z PIT, gdy dochód ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat od nabycia) jest przeznaczany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.
Zgodnie z założeniami projektowanych zmian termin „cele mieszkaniowe” zostanie zastąpiony definicją „zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych”, zgodnie z którą, aby skorzystać z przedmiotowej ulgi podatnik nie będzie mógł być właścicielem i/lub posiadać co najmniej 50% praw we współwłasności innej nieruchomości (m.in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego czy niezabudowanej działki).
Warunek nieposiadania innych nieruchomości nie będzie jednak dotyczył tych nabytych w drodze spadku lub jednej nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską albo jednego prawa majątkowego objętego wspólnością majątkową małżeńską, a także nieruchomości, które w trzyletnim okresie na skorzystanie z ulgi zostaną przeniesione na własność najbliższej rodziny (I grupa podatkowa w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn), Skarbu Państwa lub gminy.
Przewidziany został również przepis przejściowy, zgodnie z którym dotychczasowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości będą obowiązywały w przypadku nieruchomości nabytych oraz oddanych do użytkowania do dnia 31 grudnia 2025 r. A zatem z ulgi w obecnym bardziej liberalnym kształcie mogliby skorzystać obecni właściciele nieruchomości oraz tych nabytych lub wybudowanych do końca bieżącego roku.
Podsumowanie
Planowane zmiany, o ile wejdą w życie w proponowanym brzmieniu, będą miały niekorzystny wpływ na rozliczenia podatników działających na rynku nieruchomości, ograniczając ich prawa dotyczące korzystania z określonych rozwiązań podatkowych. Wpisują się one w ogólny trend uszczelnienia systemu podatkowego.
