Ryzykowna wypłata dywidendy. Wątpliwości i kontrowersje wokół podatku u źródła

Stosowanie zwolnień z podatku u źródła dla wypłacanych dywidend staje się coraz trudniejsze i może wiązać się z dotkliwymi konsekwencjami dla polskich spółek oraz osób nimi zarządzających. Najnowsze podejście fiskusa i sądów administracyjnych nie jest optymistyczne w szczególności dla międzynarodowych grup kapitałowych, posiadających w swoich strukturach spółki holdingowe, ani dla międzynarodowych inwestorów (w tym funduszy) działających w Polsce za pośrednictwem spółek celowych. Ale od początku…

Podatek u źródła

Wypłata określonych należności, w tym dywidend, przez polskie spółki na rzecz podmiotów zagranicznych podlega regulacjom tzw. podatku u źródła. Zagraniczny podmiot otrzymujący należności występuje w roli podatnika, przy czym sam podatek u źródła (zasadniczo 19% lub 20% wypłacanej należności) jest pobierany i wpłacany do polskiego organu podatkowego przez podmiot polski, który wypłaca daną należność i pełni rolę płatnika podatku. Przepisy o podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem przepisów szczególnych implementujących unijne dyrektywy (m. in. art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które to przewidują możliwe preferencje w podatku u źródła, jak zwolnienie czy obniżona stawka podatku u źródła.

Warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT):

dywidenda jest wypłacana przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na Polski,
na rzecz spółki podlegającej w państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę (minimalny okres posiadania udziałów to 2 lata, przy czym upływ tego dwuletniego okresu może nastąpić po otrzymaniu dywidendy).

Dla celów udokumentowania spełnienia powyższych warunków i zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla wypłacanej dywidendy, płatnik podatku u źródła (polska spółka) powinien zgromadzić i zweryfikować z rzeczywistością przede wszystkim następujące dokumenty:

certyfikat rezydencji podatkowej zagranicznej spółki do której wypłacana jest dywidenda (udziałowca),
oświadczenia udziałowca, że podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
oświadczenia udziałowca, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej należności (dywidendy)*.

* Badanie i dokumentowanie statusu rzeczywistego właściciela w przypadku wypłaty dywidend nie wynika wprost z przepisów podatkowych, jednakże zgodnie z dominującą linią interpretacyjną i orzeczniczą, a także projektem najnowszych objaśnień Ministerstwa Finansów w zakresie podatku u źródła (projekt z 25 września 2023 r.), badanie i dokumentowanie statusu rzeczywistego właściciela jest wymagane również w odniesieniu do dywidend. Na przestrzeni ostatnich lat przepisy podatku u źródła obowiązujące w Polsce uległy istotnym zmianom i komplikacjom. W 2019 r. wprowadzono obowiązek dochowania tzw. należytej staranności w podatku u źródła, natomiast od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje tzw. mechanizm „pay and refund”. Zgodnie z mechanizmem „pay and refund”, zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła (na podstawie implementowanych do polskiego prawa podatkowego dyrektyw unijnych) lub preferencji w podatku u źródła przewidzianych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak obniżona stawka podatku u źródła, zwolnienie, prawo do niepobierania podatku u źródła), jest ograniczone w przypadku tzw. płatności pasywnych:

dywidend,
odsetek,
należności licencyjnych,

wypłacanych do zagranicznych podmiotów powiązanych, w sytuacji, w której poszczególna płatność lub suma płatności pasywnych na rzecz danego podmiotu powiązanego przekracza kwotę 2 mln PLN rocznie. W takich przypadkach płatnik podatku u źródła (polska spółka wypłacająca należności pasywne) zobowiązany jest do automatycznego poboru podatku u źródła według stawki ustawowej (19% lub 20%, od nadwyżki powyżej 2 mln PLN) i to niezależnie od spełnienia warunków pozwalających na zastosowanie danej preferencji w podatku u źródła. Zgodnie z mechanizmem „pay and refund”, podatnik/płatnik podatku u źródła ma prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku u źródła. Preferencje w podatku u źródła są więc stosowane nie w momencie wypłaty danej należności pasywnej, a dopiero w momencie zwrotu zapłaconego wcześniej podatku u źródła. Zwrot pobranego i wpłaconego podatku u źródła następuje na wniosek podatnika / płatnika (jeśli wpłacił podatek u źródła z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku), po szczegółowym zweryfikowaniu przez organ podatkowy prawa do takiego zwrotu. Co do zasady, zwrot podatku u źródła powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o zwrot, przy czym organ podatkowy ma możliwość przedłużenia tego terminu w określonych przypadkach. Wypłata dywidend, odsetek, opłat licencyjnych do zagranicznej spółki powiązanej, przekraczająca (osobno lub łącznie w danym roku) 2 mln PLN powoduje konieczność poboru i zapłaty podatku u źródła, zgodnie z mechanizmem „pay and refund”. Podatek u źródła jest pobierany i wpłacany do organu podatkowego przez polską spółkę wypłacającą należności zagranicę, wg stawki 19% – dywidendy, 20% – odsetki, licencje. Opodatkowanie dotyczy nadwyżki ponad 2 mln PLN rocznie. Zapłacony podatek można następnie odzyskać w ramach procedury zwrotu trwającej zasadniczo 6 miesięcy. Istnieją jednak dwie możliwości pozwalające na „ominięcie” mechanizmu „pay and refund” i zastosowanie już przy wypłacie należności pasywnej danej preferencji w podatku u źródła (podobnie jak w mechanizmie „relief at source”):

złożenie do urzędu oświadczenia WH-OSC,

uzyskanie od organu opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła.

Niestety, w ostatnim czasie, zastosowanie jednej z powyższych opcji może wiązać się z podwyższonym ryzykiem. Wszystko przez coraz bardziej restrykcyjne i pro-fiskalne podejście zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

Oświadczenie WH-OSC

W oświadczeniu WH-OSC polska spółka – płatnik podatku u źródła potwierdza, że posiada wymagane prawem podatkowym dokumenty uprawniające do zastosowania preferencji w podatku u źródła, np. do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła (na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT) oraz oświadcza, że po dokonaniu weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że zachodzą okoliczności wyłączające możliwość zastosowania preferencji (zwolnienia). Oświadczenie WH-OSC składane jest elektronicznie przez wyznaczonego członka zarządu polskiej spółki, pod rygorem odpowiedzialności karnej-skarbowej dla całego zarządu (zgodnie z przepisami kodeksu karnego skarbowego, kara grzywny nawet do wysokości 40,7 mln PLN) oraz ryzykiem zapłaty przez spółkę dodatkowego zobowiązania w wysokości 10% lub nawet 20% podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik nieprawidłowo zastosował preferencję w podatku u źródła. Przy weryfikacji warunków zastosowania preferencji w podatku u źródła, w tym zwolnienia dla dywidend, płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia „należytej staranności”, w praktyce, organy podatkowe mogą podejmować próby pociągnięcia członków zarządu płatnika do odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy (zatajenie prawdy) w złożonym oświadczeniu WH-OSC, nie tylko w sytuacji, gdy było to konsekwencją jednoznacznie umyślnego działania. Ponadto, złożenie oświadczenia WH-OSC może wiązać się z czynnościami sprawdzającymi lub kontrolą podatkową prowadzoną przez organy podatkowe, w celu potwierdzenia prawa do zastosowania preferencji w podatku u źródła oraz prawdziwości złożonego oświadczenia.

Opinia

Podatnik lub płatnik podatku u źródła ma możliwość wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie stosowania preferencji w zakresie podatku u źródła. Opinia taka ma na celu potwierdzenie, że w przypadku danego podatnika (spółki zagranicznej) nie powstanie obowiązek zapłaty podatku u źródła w Polsce w związku z zastosowaniem danej preferencji w podatku u źródła, np. zwolnienia dla dywidend. W praktyce taka opinia daje zasadniczo pewność, że zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła nie zostanie następnie zakwestionowane przez organ podatkowy, co przekłada się na znaczne ograniczenie ryzyk podatkowych. Opinia jest co do zasady ważna przez 36 miesięcy od daty jej wydania ale trzeba na nią czekać 6 miesięcy, a w praktyce często dłużej. Dodatkowo, w ostatnim czasie zauważalny jest niepokojący trend – organy podatkowe często odmawiają wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła, w tym w odniesieniu do dywidend, w szczególności w sytuacjach, w których otrzymującym dywidendę jest spółka holdingowa. Sądy administracyjne biorą w tych sprawach stronę fiskusa.

Najnowsze podejście organów podatkowych i niestety również sądów

Zgodnie z częścią stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe, wypłata dywidendy do spółek z państw, w których są one (dywidendy) zwolnione z opodatkowania, wyklucza stosowanie zwolnienia z podatku u źródła. Takie podejście zaaprobował w wydanych wyrokach również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (orzeczenia z 05.04.2023, sygn. I SA/Lu 100/23, z 19.05.2023, sygn. I SA/Lu 87/23, z 07.06.2023, sygn. I SA/Lu 243/23, pozostają nieprawomocne, czekają na ostateczne rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny). Takie podejście wydaje się sprzeczne z celem i treścią przepisów. W większości krajów unijnych otrzymywane dywidendy są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania, co oznaczałoby, że przepisy zwalniające dywidendy z podatku u źródła (tj. z opodatkowania w państwie, z którego dywidendy są wypłacane) w praktyce byłyby martwą regulacją. Ponadto, zgodnie z literalną treścią przepisów to odbiorca dywidendy (jako podmiot), a nie sama dywidenda (jako przedmiot), ma podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju rezydencji podatkowej. Również projekt objaśnień podatkowych w zakresie podatku u źródła przedstawiony w 2023 r. przez Ministerstwo Finansów wprost wskazuje, że w przypadku wypłaty dywidend, warunek ich efektywnego opodatkowania w państwie odbiorcy powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych, a nie przedmiotowych. Tym samym, kluczowa jest w tym kontekście analiza, czy podmiot otrzymujący dywidendę podlega efektywnemu opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Brak efektywnego opodatkowania samej dywidendy w państwie odbiorcy (aspekt przedmiotowy) powinien pozostać bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła w przypadku dywidend. Powyższa interpretacja wydaje się racjonalna i zgodna z przepisami ale pojawiające się przeciwne stanowiska fiskusa i części sądów wprowadzają dodatkowy czynnik ryzyka i niepewności w rozliczeniach podatku u źródła.

Jest jeszcze jedna kwestia budząca rosnące wątpliwości i potencjalne ryzyka – wypłata dywidendy do udziałowca będącego spółką holdingową.

Inny widoczny trend, zarówno wśród organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, to kwestionowanie statusu rzeczywistego właściciela dywidendy w sytuacjach, w których odbiorcą dywidendy jest spółka holdingowa.

Definicja rzeczywistego właściciela wg polskich przepisów

Rzeczywisty właściciel to podmiot, spełniający łącznie następujące warunki

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) nie została szczegółowo określona, czy wyjaśniona w przepisach prawa podatkowego i budzi liczne wątpliwości. 19 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 27/23, II FSK 28/23 oraz II FSK 29/23) oddalił trzy skargi kasacyjne złożone przez płatników podatku u źródła od wyroków WSA w Lublinie, dotyczące odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła. Wyroki te potwierdzają kształtujące się w ostatnim czasie, negatywne podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie możliwości uznania spółki holdingowej za rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend. Potwierdzają też konieczność dokładnego badania i dokumentowania przesłanek dla stosowanych preferencji, w tym na konieczność badania statusu rzeczywistego właściciela również w przypadku wypłaty dywidend. Za przesłanki świadczące o tym, że spółki holdingowe nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie siedziby, a charakter ich aktywności oraz samych transakcji może wzbudzać podejrzenia o sztuczność, NSA uznał m.in. sytuacje, w których podmiot otrzymujący należności:

nie posiada personelu lub zatrudnia znikomą liczbę pracowników (w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności),
dzieli miejsce siedziby z innymi podmiotami i/lub udziałowcem,
ponosi niskie koszty prowadzonej działalności (np. niskie koszty wynagrodzeń, niskie koszty czynszu za wynajem biura),
przekazuje w całości lub prawie w całości otrzymane należności do udziałowca,
nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej (organy i sądy zdają się oczekiwać od spółek holdingowych funkcji, zaplecza personalnego i technicznego porównywalnych do tych posiadanych przez spółki produkcyjne, handlowe, usługowe),
osiąga zyski kapitałowe niewspółmierne do zysków z działalności operacyjnej,
te same osoby pełnią funkcje w zarządzie podmiotu wypłacającego dywidendę oraz jego udziałowca.

Jeśli podejście NSA się nie zmieni a aktualne pro-fiskalne podejście organów i sądów zostanie ugruntowane, typowe struktury holdingowe i funduszowe nie będą mogły korzystać bezpiecznie ze zwolnienia z podatku u źródła. To z kolei postawi pod znakiem zapytania rentowność inwestycji w Polsce. Podsumowując, aktualnie przy wypłacie dywidendy na rzecz zagranicznego udziałowca, wysoce rekomendowana jest podwyższona ostrożność, a w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki holdingowej warto podjąć dodatkowo wszelkie możliwe kroki mające na celu minimalizację potencjalnych, negatywnych konsekwencji podatkowych.