Solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek

Przepisy Ordynacji podatkowej (OP) stanowią, że członek zarządu spółki kapitałowej może ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki. Organy podatkowe stosowały dotychczas rygorystyczną interpretacją tych przepisów. Postępowania podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu często miały swój finał w sądzie administracyjnym. Sądy administracyjne również stosowały rygorystyczną wykładnię tych przepisów. Sąd Administracyjny we Wrocławiu dostrzegł, że interpretacja przepisów dotycząca odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki mającej zobowiązanie podatkowe może być niezgodna z prawem Unii i zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) z dwoma pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni tych przepisów.

Przepisy dotyczące odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki

Zgodnie art. 116 OP, członkowie zarządu odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a członek zarządu:

• nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo
• nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, albo
• nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

Przepisy o odpowiedzialności członków zarządu stosuje się do obecnych oraz do byłych członków zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe:

• których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu i
• powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych

Odpowiedzialność solidarna członków zarządu jest oparta na dwóch odrębnych postępowaniach. Najpierw prowadzone jest postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Stroną tego postępowania jest spółka. Po wydaniu decyzji wymiarowej wobec spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, organy podatkowe rozpoczynają postępowanie w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności solidarnej członka zarządu. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności solidarnej było ustalenie, czy spełnione są przesłanki odpowiedzialności solidarnej członka zarządu. Organy podatkowe i sądy nie przewidywały możliwości kwestionowania przez członka zarządu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wysokości zobowiązania podatkowego określonego w wyniku postępowania wymiarowego. Decyzja wymiarowa skierowana do spółki traktowana była jako wiążący prejudykat. Członkowie zarządu nie mieli też wglądu do akt postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego spółki. Orzeczenia prejudycjalne TSUE w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do przekonania, że dotychczasowa interpretacja przepisów w zakresie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki może ograniczać prawa członków zarządu do obrony, przez to może być niezgodna z prawem Unii i zwrócił się do TSUE z dwoma wnioskami o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym. Trybunał wydał dwa orzeczenia prejudycjalne:

• wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. (sygn. C-277/24, Adjak)

W stanie faktycznym sprawy członek zarządu złożył wniosek o dopuszczenie go jako strony do udziału w postępowaniu podatkowym skierowanym wobec spółki oraz o udostępnienie akt postępowania podatkowego. Organy podatkowe, że członek zarządu nie miał interesu prawnego w złożeniu wniosku o przyznanie statusu strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce. W wyroku TSUE wskazał, że odmówienie członkowi zarządu, który może zostać uznany za solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązanie podatkowe spółki, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce nie wykracza poza to, co jest konieczne do skutecznej ochrony interesu Skarbu Państwa. Granica ochrony tego interesu zostałaby jednak przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony członka zarządu w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczętego wobec tego członka zarządu. TSUE przyznał członkom zarządu prawo dostępu do akt postępowania przeprowadzonego wobec spółki oraz wskazał, że członek zarządu powinien mieć prawo do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

• wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r. (sygn. C-278/24, Genzyński).

W stanie faktycznym sprawy postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone, gdyż jej majątek nie pozwalał na uregulowanie wszystkich zaległości podatkowych. Organ podatkowy uznał członka zarządu za solidarnie odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki, wskazując, że obowiązek podatkowy spółki powstał w okresie, gdy członek zarządu pełnił swoją funkcję. Członek zarządu podniósł, że w okresie, w którym pełnił swoją funkcję, nie istniał żaden prawny ani faktyczny powód do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wymagany do zastosowania art. 116 OP. TSUE wskazał, że zwolnienie z solidarnej odpowiedzialności członka zarządu uzależnione jest w szczególności od przedstawienia dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy. Członek zarządu, w celu wykazania braku winy, powinien wykazać, że dochował należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki.

Interpretacja ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2025 r.

W odpowiedzi na wyroki TSUE, Ministerstwo Finansów opublikowało interpretację ogólną z dnia 29 sierpnia 2025 r., sygn. DTS2.8012.5.2025 . Główne tezy zawarte w tej interpretacji opisane są poniżej:

• członek zarządu ma prawo do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych organu podatkowego co do istnienia i wysokości zaległości podatkowej spółki

Członek zarządu w ramach prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej możliwość podnieść takie zarzuty.

• członek zarządu powinien mieć prawo dostępu do akt postępowania wymiarowego skierowanego do spółki

Jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wskazanych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy instrumentalne wobec niego prawo dostępu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. Odmowa dostępu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki możliwa jest ze względu na interes publiczny oraz ze względu na prawa samej spółki oraz osób trzecich (np. ze względu na tajemnicę przedsiębiorstwa).

• członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wykazanie braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki

Art. 116 OP opiera się na domniemaniu winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowej spółki. Nie jest to odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, gdyż odpowiedzialność członka zarządu wynika z okoliczności, nad którymi ze względu na sprawowaną funkcję powinien sprawować kontrolę. Przedstawione domniemanie jest na tyle silne, że może zostać obalone wyłącznie w przypadkach wprost wskazanych w tym przepisie, co nie narusza wymogów prawa unijnego. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie jego skuteczność. Wobec tego, jeżeli spółka posiada tylko jednego wierzyciela, ale spełnia inne przesłanki ogłoszenia upadłości, to także w takiej sytuacji członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości – bez względu na jego ostateczną bezskuteczność.

Podsumowanie

Zarówno wyroki prejudycjalne TSUE, jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów idą w kierunku korzystnym dla członków zarządu, dostarczając im argumenty umożliwiające ograniczenie lub wyłączenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Członkowie zarządu zyskali realne prawo do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Mają także możliwość powołania się na okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z ich winy. Uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z uwagi na brak winy będzie możliwe tylko wtedy, gdy członkowie zarządu wykażą, że mandat członka zarządu wykonywali z należytą starannością, w szczególności, że monitorowali sytuację podatkową spółki, terminowo złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości czy aktywne uczestniczyli w postępowaniu wymiarowym wobec spółki.