Jedno wynagrodzenie, kilka skutków w podatku WHT – fiskus o kompleksowej umowie inżynieryjnej

Wynagrodzenie wypłacane zagranicznemu wykonawcy w ramach kompleksowej umowy inżynieryjnej nie powinno być dla celów podatku u źródła (WHT) traktowane jako jedno, jednolite świadczenie – uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując, że w takich przypadkach należy oddzielnie analizować poszczególne części umowy.

Kontekst sporu

Sprawa dotyczyła polskiej Spółki, która zawarła z zagranicznym podmiotem umowę obejmującą usługi przygotowania i realizacji projektu budowlanego (dalej: Umowa). Zakres tych prac był zdecydowanie szeroki, obejmował m.in. zarządzanie projektem, kwestie licencyjne i regulacyjne, prace inżynieryjne i projektowe, działania zaopatrzeniowe i logistyczne, wsparcie procesu budowlanego, a także czynności przydatne na etapie uruchomienia, eksploatacji i konserwacji inwestycji.

Rezultatem tych usług miały być różnego rodzaju dokumenty i informacje – do części z nich Spółka miała nabywać pełne prawa majątkowe, natomiast do części jedynie ograniczoną licencję do korzystania z nich. Co istotne, zarówno w rezultatach objętych przeniesieniem praw, jak i licencjonowanych mogły znajdować się elementy własności intelektualnej ich wykonawców, takie jak np. know-how lub określone technologie.

Strony nie wyodrębniły w Umowie osobnego wynagrodzenia za poszczególne komponenty ich współpracy. Wynagrodzenie obejmowało całość świadczenia łącznie – tj. zarówno wykonanie usług, jak i przeniesienie praw do części dokumentacji oraz udzielenie licencji do pozostałych produktów.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, całość współpracy w ramach Umowy należało oceniać jako jedną kompleksową usługę inżynieryjną lub projektowo-wdrożeniową, a powstałe w ten sposób dokumenty / informacje oraz prawa do ich wykorzystania nie powinny stanowić odrębnego przedmiotu obrotu, lecz jedynie rezultat zasadniczych prac wykonywanych na potrzeby całego projektu budowlanego.

Spółka twierdziła, że brak było podstaw do sztucznego dzielenia jednego wynagrodzenia na kilka części tylko dlatego, że w tle pojawiały się także prawa autorskie, licencje czy elementy własności intelektualnej. Spółka argumentowała przy tym, że strony nie ustaliły odrębnej ceny ani za licencje, ani za przeniesienie praw, a sam gospodarczy sens Umowy sprowadzał się do nabycia jednego, złożonego świadczenia kompleksowego.

Ponadto Spółka wskazywała, że nawet gdyby fiskus uznał, iż wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy mieści się w zakresie krajowych regulacji o podatku u źródła, to przy posiadaniu certyfikatu rezydencji i braku zakładu w Polsce zagranicznego wykonawcy powinno przysługiwać jej prawo do niepobrania WHT w Polsce na podstawie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), dotyczących tzw. zysków przedsiębiorstw.

Stanowisko fiskusa

Z argumentacją Spółki nie zgodził się jednak Dyrektor KIS, wskazując, w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDWB.4010.54.2025.1.APA, że całość wynagrodzenia nie powinna być z góry traktowana jako zapłata za jedno świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu podatkowego w analizowanej sprawie, bazując na Umowie, możliwe jest wyróżnienie aż trzech głównych kategorii świadczeń.

Po pierwsze, Dyrektor KIS uznał, że część usługowa obejmująca m.in. zarządzanie projektem, analizy zgodności regulacyjnej, wsparcie w zakresie pozwoleń, prace inżynieryjne / projektowe, zaopatrzenie i inne czynności wynikające z Umowy, co do zasady mieści się w katalogu usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. podlegających pod podatek u źródła). Oznacza to, że po uwzględnieniu właściwej UPO należności dotyczące tej części świadczenia powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa, a w konsekwencji faktycznie mogą one nie podlegać opodatkowaniu WHT w Polsce (pod warunkiem spełnienia ustawowych wymogów).

Po drugie, fiskus odrębnie potraktował dokumenty i informacje, do których prawa majątkowe były na Spółkę przenoszone definitywnie i nieodwołalnie. W tym zakresie organ przyjął, że nie dochodzi do korzystania z praw autorskich, lecz do ich zbycia, więc w rezultacie nie zostały one uznane za należności licencyjne, przez co nie powodowały obowiązku poboru podatku WHT w Polsce.

Po trzecie, Dyrektor KIS wyodrębnił część dotyczącą licencjonowanych dokumentów i informacji oraz tych elementów, które obejmowały wcześniejszą własność intelektualną wykonawcy (tj. know-how lub technologię produkcji). W tej części organ uznał, że mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi, a więc z płatnościami podlegającymi pod podatek u źródła. To właśnie ten element wynagrodzenia miał, zdaniem Dyrektora KIS, skutkować w omawianej sprawie obowiązkiem poboru WHT w Polsce, z uwzględnieniem prawa do preferencyjnych stawek wynikających z właściwej UPO.

Etap sądowy sprawy

Korzystnie dla Spółki omawiana interpretacja Dyrektora KIS została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/25.

Należy mieć jednak na uwadze, że na moment przygotowania niniejszego artykułu, nie zostało jeszcze opublikowane oficjalne uzasadnienie tego wyroku, więc nie jest możliwa analiza szczegółowej argumentacji sądu I instancji. Ponadto, sam wyrok pozostaje wciąż nieprawomocny, więc ostatecznie dany spór zostanie rozstrzygnięty w II instancji przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wnioski wynikające z przedmiotowej sprawy

Opisana sprawa pokazuje, jak duże znaczenie na gruncie podatku u źródła ma odpowiedź na pytanie, czy dany kontrakt stanowi jedno świadczenie kompleksowe, czy też zbiór kilku odrębnych świadczeń, które należy analizować osobno. Jak widać, Dyrektor KIS w takich przypadkach przyjmuje podejście maksymalnie rozdzielające poszczególne elementy wynagrodzenia, nawet wtedy, gdy strony nie przypisały im odrębnych kwot i traktowały całą współpracę jako jedną całość gospodarczą.

Z perspektywy płatników WHT (polskich podmiotów), sprawa ta uwidacznia dwa główne potencjalne ryzyka podatkowe, tj.:

– uznania szeroko rozumianych usług inżynieryjnych i projektowych za kwalifikujące się do katalogu usług niematerialnych podlegających regulacjom podatku u źródła;

– wyodrębnienia z całości wynagrodzenia pewnego elementu opodatkowanego podatkiem u źródła (np. należności licencyjnych), nawet wtedy, gdy kontrakt nie przewiduje odrębnej ceny za takie elementy.

Najciekawszy, a zarazem najbardziej problematyczny element sprawy dotyczy nie tylko samej kwalifikacji poszczególnych płatności, ale również jej skutków praktycznych. Fiskus wprost przyjął bowiem, że nawet jeśli strony nie przypisały osobnych kwot za usługi, licencje i przeniesienie praw, to płatnik WHT i tak powinien takie elementy wydzielić i ocenić odrębnie. Oznacza to, że w praktyce jedno kontraktowe wynagrodzenie – skalkulowane gospodarczo jako całość – na potrzeby podatku u źródła może zostać później rozbite przez organ podatkowy na kilka części, z których każda będzie podlegała innym zasadom tego opodatkowania.

Warto mieć na uwadze, że jeżeli NSA zaaprobuje podejście fiskusa, to płatnicy WHT będą musieli z dużo większą ostrożnością konstruować umowy i kalkulować przewidziane w nich wynagrodzenie, a także dokonywać szczegółowych analiz pod kątem potencjalnych obowiązków w podatku u źródła dla poszczególnych elementów składowych takiego wynagrodzenia.