Transakcje z udziałem zagranicznego zakładu – o czym trzeba pamiętać w cenach transferowych?

Działalność prowadzona za granicą poprzez tzw. zakład zagraniczny (permanent establishment, PE) rodzi nie tylko skutki podatkowe w zakresie alokacji dochodu, ale również konkretne obowiązki w obszarze cen transferowych. W praktyce zagadnienie to bywa pomijane, mimo że przepisy wprost wskazują na konieczność jego uwzględnienia.

Czym jest zagraniczny zakład?

Zgodnie z ustawą o CIT (art. 4a pkt 11), zagraniczny zakład oznacza:

• stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
• plac budowy, budowę, montaż lub instalację prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;
• osobę działającą w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa na terytorium innego państwa, jeżeli posiada ona i faktycznie wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów.

Oznacza to, że zakład może przyjmować różne formy – od fizycznej infrastruktury po działalność prowadzoną za pośrednictwem osób działających w imieniu przedsiębiorstwa.

Zakład a transakcje kontrolowane

Z perspektywy cen transferowych istotne jest, że relacja pomiędzy centralą a zakładem również mieści się w zakresie regulacji TP. Zgodnie z ustawą o CIT (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d), za podmioty powiązane uznaje się m.in. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przez transakcję kontrolowaną rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W praktyce oznacza to, że przypisanie dochodu do zakładu nie jest wyłącznie technicznym zabiegiem podatkowym, ale podlega ocenie z perspektywy zasady ceny rynkowej.

Co istotne, zagraniczny zakład może być również stroną standardowych transakcji kontrolowanych, takich jak np. świadczenie usług czy sprzedaż towarów pomiędzy zakładem a innymi podmiotami powiązanymi z grupy. Tego rodzaju rozliczenia również podlegają przepisom o cenach transferowych i wymagają odpowiedniego udokumentowania w przypadku przekroczenia ustawowych progów.

Podejście OECD – Authorized OECD Approach

Wytyczne OECD wskazują, że przypisanie dochodu do zakładu powinno odbywać się zgodnie z tzw. Authorized OECD Approach. To podejście sprowadza się do traktowania zakładu jako osobnego bytu przy analizie cen transferowych. Najważniejsze jest tutaj dokładne prześledzenie funkcji, które wykonuje dany zakład, a także aktywów, z których korzysta, i ryzyk, które ponosi. Trzeba też sprawdzić, gdzie faktycznie zapadają istotne decyzje oraz kto tak naprawdę odczuwa ekonomiczne skutki działalności. Dopiero wtedy można przypisać dochód w sposób odpowiadający zasadom ceny rynkowej. W praktyce nie jest to zawsze proste, bo różnie bywa z tym podziałem obowiązków i odpowiedzialności.

Obowiązki dokumentacyjne

Z perspektywy przepisów o cenach transferowych przypisanie dochodu do zagranicznego zakładu stanowi transakcję kontrolowaną. W konsekwencji, jeżeli przekroczone zostaną ustawowe progi dokumentacyjne, powstaje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy określaniu wartości transakcji kontrolowanej w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego bierze się pod uwagę wartość przypisanych przychodów lub kosztów. To właśnie te wartości determinują, czy progi dokumentacyjne zostały przekroczone.

Należy pamiętać, że w przypadku zawierania przez oddział transakcji przekraczającej ustawowe progi z innym podmiotem z grupy również wystąpi obowiązek dokumentacyjny. Dokumentacja powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg działalności, zawierać analizę funkcjonalną oraz uzasadniać przyjęty sposób alokacji dochodu. Takie rozliczenia podlegają również raportowaniu w formularzu TPR.

Transakcje związane z zagranicznym zakładem pokazują, że ceny transferowe dotyczą nie tylko relacji między oddzielnymi podmiotami, ale też sposobu przypisywania dochodu wewnątrz jednego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w innym państwie poprzez zagraniczny zakład. Ważne jest, aby dokładnie przeanalizować funkcje, aktywa i ryzyka, a także zadbać o to, by rzeczywista działalność odpowiadała przyjętemu modelowi rozliczeń. Spójność pomiędzy zasadami prowadzenia działalności a przyjętym sposobem alokacji dochodu ma kluczowe znaczenie zarówno dla rozliczeń podatkowych, jak i dla bezpieczeństwa w obszarze cen transferowych.