Uczestnictwo w programie motywacyjnym może podlegać opodatkowaniu. O ile jakiekolwiek wynagrodzenie za udział w programie motywacyjnym ze strony osoby fizycznej, np. taki udział jest związany z pracą świadczoną przez tę osobę, właściwym podatkiem pozostaje podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT). Prawidłowe określenie skutków programu motywacyjnego w PIT może mieć przy tym znaczenie nie tylko dla uczestników, ale także organizatorów czy podmiotów wypłacających świadczenia – mogą one bowiem pełnić obowiązki płatnika PIT i ponosić z tego tytułu odpowiedzialność.
Osoby nieprowadzące działalności gospodarczej
Preferencyjne zasady opodatkowania
Przepisy ustawy o PIT przewidują preferencyjne zasady opodatkowania dla programów motywacyjnych, jeżeli spełnione zostały określone warunki.
Po pierwsze, dotyczy to tych programów, które zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
- spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułu stosunku pracy, albo
- spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą
– w którego wyniku osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki.
Warunek, zgodnie z którym program motywacyjny jest realizowany uchwałą walnego zgromadzenia spółki, należy przy tym interpretować z uwzględnieniem różnic w regulacjach prawnych spółek akcyjnych w różnych krajach.
Po drugie, preferencyjne opodatkowanie PIT dotyczy dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jeśli ww. warunki są spełnione, przychód podatkowy powinien powstawać dopiero w momencie zbycia akcji uzyskanych w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym.
Dochód podlegający opodatkowaniu oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodami ze zbycia akcji a przychodami z tytułu ich nabycia (brak kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieodpłatnego nabycia) i opodatkowany jest liniową stawką 19% PIT. Zastosowanie może znajdować opłata solidarnościowa. Jednocześnie nie powstanie obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Brak zastosowania preferencji
W praktyce wiele programów motywacyjnych nie spełnia powyższych warunków, np. ich przedmiotem nie są akcje, ale udziały, pochodne instrumenty finansowe, a także kryptoaktywa lub inne wartości. Świadczenia mogą być też przyznawane nie przez podmiot bezpośrednio zatrudniający beneficjenta programu motywacyjnego, ale przykładowo poprzez podmiot z nim powiązany (np. podmiot dominujący).
Brakuje przy tym jednoznacznych przepisów oraz wykładni organów podatkowych. Co najmniej niektóre spośród organów podatkowych uznają za zdarzenie generujące opodatkowanie tzw. vesting, czyli nabycia prawa do akcji. Takie organy podatkowe kwalifikują go jako dochód ze stosunku pracy (program organizuje pracodawca) lub z innych źródeł (organizatorem nie jest pracodawca), opodatkowany wg skali podatkowej. Z kolei późniejszą sprzedaż akcji traktują jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% PIT oraz ewentualnie daniną solidarnościową. Jeżeli wartość przychodu rozpoznanego odnośnie do nieodpłatnego bądź częściowo nieodpłatnego nabycia akcji może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów przy późniejszej sprzedaży akcji. Niektóre sądy administracyjne prezentują stanowisko, zgodnie z którym przychód z uczestnictwa w programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji (nie w dniu vestingu), jednak nie jest to stanowisko jednolite.
Ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania programu motywacyjnego może mieć zatem istotne znaczenie tak dla osoby fizycznej, jak i podmiotu organizującego program czy wypłacającego w jego ramach świadczenia – na takim podmiocie mogą bowiem ciążyć obowiązki płatnika.
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą
Ustawodawca podatkowy nie przewidział żadnych przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania dochodów związanych z uczestnictwem w programie przez osoby prowadzące działalność gospodarczą.
Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalnością gospodarczą uzależnione są od zakwalifikowania osiągniętych z tego tytułu przychodów do danego źródła dla celów PIT. Zgodnie ze stanowiskiem większości organów podatkowych nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne nabycie akcji w wyniku realizacji instrumentów otrzymanych w ramach programu stanowi dla takich osób przychód z działalności gospodarczej. Mogą one zatem podlegać opodatkowaniu wg skali podatkowej, 19% stawką liniową albo zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zależnie od dokonanego przez podatnika wyboru formy opodatkowania PIT. Ewentualne późniejsze zbycie akcji powinno zaś stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% PIT oraz ewentualnie 4% daniną solidarnościową. Kosztem uzyskania przychodów na sprzedaży akcji będzie wartość rozpoznanego przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego nabycia akcji i ewentualne inne koszty.
Pomimo że osoby prowadzące działalność gospodarczą zasadniczo winny rozpoznać moment powstania przychodu z uczestnictwa w programie motywacyjnym wcześniej niż np. pracownicy, mogą one niekiedy zapłacić niższy PIT – szczególnie jeśli korzystają ze zryczałtowanych form opodatkowania PIT. Podobnie w niektórych przypadkach programów motywacyjnych ustrukturyzowanych w określony sposób, przykładowo przewidujących prawo do odpłatnego odstąpienia od realizacji prawa do nabycia instrumentu.
Osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą mogą opłacać składki na ubezpieczenie społeczne od deklarowanej wartości, zdefiniowanej przez ustawodawcę. Stawki składek na ubezpieczenie zdrowotne zależą od wybranego sposobu opodatkowania.
Osoby prowadzące działalność gospodarczą odpowiadają za prawidłowe rozliczenie i zapłatę PIT oraz składek ubezpieczeniowych. Nie występuje zatem płatnik PIT.
Generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania oraz schematy podatkowe
Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że programy motywacyjne bywają przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i ich kontroli. W ramach kontroli weryfikacji podlega w szczególności to, czy program motywacyjny został wprowadzony w celu uzyskania korzyści podatkowych, co może wpływać na potencjalne zastosowanie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), jak i na wystąpienie obowiązków na gruncie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych (MDR).
Zmiany legislacyjne
Warto wspomnieć, że cyklicznie publikowane są oficjalne informacje o planach zmian legislacyjnych dotyczących programów motywacyjnych, w tym dotyczące:
- alokacji osiąganych z tego tytułu przychodów (dochodów) do określonych ich źródeł,
- definicji programów motywacyjnych, z których przychody (dochody) mogą podlegać preferencyjnym zasadom opodatkowania,
- kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w programach motywacyjnych.
Konieczne jest zatem śledzenie procesów legislacyjnych.
Programy motywacyjne są coraz bardziej popularnym instrumentem wynagradzania cennych dla organizacji osób. Właściwa konstrukcja i zabezpieczenie ryzyk prawno-podatkowych mogą prowadzić do tego, że będą gratyfikacją dla ich uczestników oraz organizatorów efektywną także podatkowo. Skutki podatkowe organizacji czy uczestnictwa w programie motywacyjnym są często zabezpieczane indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego.
Joanna Prokurat
Partner
