Podatek u źródła od lat budzi wiele wątpliwości przy rozliczeniach transgranicznych. Na gruncie CIT polski płatnik musi co do zasady pobrać zryczałtowany podatek od określonych wypłat na rzecz nierezydentów, w tym m.in. od należności licencyjnych, odsetek, opłat za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz określonych usług niematerialnych, w tym gwarancji i poręczeń; odrębnie WHT obejmuje również dywidendy.
Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia urządzenia przemysłowego, a w praktyce to właśnie od kwalifikacji danego składnika majątkowego zależy, czy mamy do czynienia z transakcją objętą podatkiem u źródła. Dodatkowo polska ustawa o CIT nadal wprost obejmuje podatkiem u źródła należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu oraz urządzenia handlowego lub naukowego, a część polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nadal kwalifikuje takie płatności jako należności licencyjne. Jest to podejście szersze niż przyjęte w aktualnych wersjach Modelowej Konwencji OECD, z której od 1992 r. usunięto płatności za leasing urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych z definicji należności licencyjnych.
Kwestia opodatkowania opłat za wynajem urządzeń przemysłowych i ich kwalifikacji nie jest nowa. Co prawda podatnicy nadal nie doczekali się definicji urządzenia przemysłowego, ale ze względu na dużą liczbę interpretacji indywidualnych w tym zakresie można sformułować kilka praktycznych wniosków.
Pojemniki i palety nie są urządzeniami przemysłowymi
Dyrektor KIS wydał 20 maja 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.119.2026.2.BD) interpretację indywidualną dotyczącą polskiej spółki, która w związku z wysyłką swoich produktów otrzymywała od zagranicznych kontrahentów opakowania transportowe. Chodziło głównie o pojemniki z plastiku lub metalu, przegródki oraz palety drewniane, za których wynajem spółka uiszczała czynsz. Organ zaakceptował stanowisko podatnika jako prawidłowe, a istotne znaczenie miało to, że opakowania te nie zawierały mechanizmów, przekładni, dźwigni, napędów ani innych ruchomych, współpracujących ze sobą części.
Stanowisko Dyrektora KIS nie było zaskoczeniem i potwierdziło, że w przypadku prostych opakowań transportowych nie można mówić o ich kwalifikacji jako urządzeń przemysłowych ze względu na brak skomplikowanych mechanizmów. Analogiczne stanowisko organ zaprezentował niespełna dwa miesiące wcześniej, gdy w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.27.2026.2.BD) wskazał, że należności wypłacane za najem nieskomplikowanych pojemników transportowych nie stanowią zapłaty za użytkowanie urządzeń przemysłowych i nie podlegają poborowi podatku u źródła. Podkreślono również, że pojemniki mają charakter logistyczny, nie uczestniczą bezpośrednio w procesie produkcyjnym, a ich konstrukcja nie nosi cech właściwych urządzeniom przemysłowym.
Urządzenia przemysłowe bywają rozumiane szerzej
Sytuacja nie jest tak jednoznaczna przykładowo w przypadku zestawów kontenerowych służących jako zaplecze socjalne na budowach. W świetle zawężającego podejścia można byłoby argumentować, że taki kontener nie spełnia cech urządzenia przemysłowego, tj. nie posiada dźwigni ani napędów i nie służy bezpośrednio w procesie produkcyjnym. Innego zdania był NSA w wyroku z 4 marca 2025 r. (sygn. II FSK 742/22). Choć początkowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim skłonił się ku interpretacji korzystnej dla podatników, NSA nie podzielił jego argumentacji. Wskazał na rozszerzającą wykładnię pojęcia urządzenia przemysłowego, obejmującą również urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne, które w racjonalnych ramach są powiązane z osiąganiem celów gospodarczych w sposób przemysłowy. Taka interpretacja utrudnia kwalifikację urządzeń przemysłowych, a odejście od wymogu bezpośredniego związku z produkcją może budzić niepokój podatników.
Jeszcze dalej idą często omawiane spory dotyczące infrastruktury IT. W wyroku NSA z 16 maja 2024 r. (sygn. II FSK 1078/21) sąd uznał, że korzystanie z przestrzeni na centralnych serwerach grupowych na potrzeby przechowywania danych, plików, baz danych czy skrzynek pocztowych może oznaczać użytkowanie urządzenia przemysłowego, a zatem prowadzić do obowiązków płatnika podatku u źródła. Z kolei Dyrektor KIS w interpretacji z 20 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.139.2025.2.MF) przyjął, że także wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS może być kwalifikowane jako przychód z użytkowania urządzenia przemysłowego, jeżeli w istocie podatnik korzysta z infrastruktury sprzętowo-systemowej dostawcy.
Podobny trend widać w interpretacjach dotyczących telekomunikacji. W interpretacji Dyrektora KIS z 20 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.77.2024.1.PP) organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki telekomunikacyjnej, która twierdziła, że opłaty za użytkowanie włókien światłowodowych i przestrzeni kolokacyjnej nie stanowią należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Organ przyjął zatem stanowisko profiskalne, rozszerzające zakres art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT również na taką infrastrukturę. Co ważne, późniejszy wyrok NSA z 7 maja 2025 r. (sygn. II FSK 67/25), dotyczący światłowodów, nie usuwa ryzyka: NSA wskazał, że światłowód nie jest urządzeniem przemysłowym, lecz może stanowić urządzenie handlowe, co i tak utrzymuje ryzyko oraz obowiązki w zakresie WHT.
Rozumienie pojęcia urządzenia przemysłowego nie jest jednolite
Powyższe stanowiska wskazują na brak jednoznacznej linii orzeczniczej. Spór często nie dotyczy wyłącznie tego, czy dany przedmiot jest technicznie skomplikowany, lecz również tego, jak szeroko interpretuje się pojęcie „urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Nie jest to zaskoczeniem, ponieważ już w wyroku NSA z 22 stycznia 2019 r. (sygn. II FSK 170/17) sąd wyraźnie zaznaczył, że pojęcie to należy rozumieć możliwie szeroko, a o kwalifikacji przesądzają obiektywne cechy konstrukcyjne i użytkowe urządzenia, nie zaś wyłącznie to, jak jest ono chwilowo wykorzystywane. Ten szeroki kierunek wraca dziś w kolejnych orzeczeniach dotyczących chociażby serwerów, kontenerów czy infrastruktury telekomunikacyjnej.
Nie oznacza to, że linia orzecznicza jest jednoznacznie niekorzystna dla podatników. W obiegu nadal funkcjonują wyroki i stanowiska opowiadające się za węższą interpretacją, zgodnie z którą urządzenie przemysłowe powinno mieć realny, funkcjonalny związek z procesem produkcyjnym lub przemysłowym. Sam NSA w części spraw wydawał wyroki sprzyjające podatnikom, czego przykładem mogą być wyroki NSA z 5 czerwca 2024 r. (sygn. II FSK 1120/21) i 7 sierpnia 2024 r. (sygn. II FSK 1466/21), w których stwierdził, że miejsce do zapisu danych w chmurze nie zawsze mieści się w pojęciu urządzenia przemysłowego.
Wspomniana korzystna interpretacja dotycząca opakowań transportowych jest ważnym sygnałem dla firm, ale nie powinna usypiać ich czujności. To, że proste pojemniki, palety czy opakowania bez elementów mechanicznych zostały potraktowane jako kategoria odmienna od urządzeń przemysłowych, nie oznacza jeszcze, że żaden przedmiot o funkcji logistycznej lub pomocniczej nie wiąże się z obowiązkami w zakresie WHT.
Praktyka organów i sądów pokazuje, że przy szerokiej wykładni za urządzenie przemysłowe mogą zostać uznane m.in. kontenerowe zaplecza socjalne na budowie czy infrastruktura serwerowa, a elementy sieci telekomunikacyjnej mogą zostać zakwalifikowane jako urządzenia handlowe. W konsekwencji to, czy dany obiekt mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozpatrywać indywidualnie, ponieważ w dużej mierze zależy od stanu faktycznego.
Marcin Hojak
Consultant
Sandra Telman
Supervisor
