W praktyce często dopiero na etapie przygotowywania dokumentacji okazuje się, że wynik podatnika odbiega od poziomów rynkowych wskazanych w przygotowanej analizie porównawczej. Przy założeniu, że posiadana analiza porównawcza pozostaje aktualna dla danego roku odchylenie wyniku na transakcji od wyników analizy porównawczej oznacza ryzyko doszacowania dochodu przez organy podatkowe.
W celu uniknięcia / ograniczenia tego ryzyka niezbędne jest podjęcie działań korygujących. Podatnik ma trzy możliwe ścieżki:
- Korekta cen transferowych
- Kompensata
- Samodoszacowanie dochodu dla celów podatkowych
Korekta cen transferowych – narzędzie do urynkowienia wyniku
Korekta cen transferowych pozwala doprowadzić wynik podatnika do poziomu rynkowego po zakończeniu roku podatkowego.
Podstawa prawna: art. 11e ustawy o CIT
Aby korekta była dopuszczalna, wszystkie poniższe warunki muszą być spełnione:
- w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
- w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
- istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, z którym dokonywana jest transakcja, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.
Spełnienie tych warunków pozwala na bezpieczne „urynkowienie” wyniku.
Kompensata
Podstawa prawna: § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w CIT
Zgodnie z § 9 Rozporządzenia, organy podatkowe, ustalając dochód lub stratę podatnika, powinny uwzględniać:
- Kompensatę korzyści – czyli sytuację, w której niekorzystne warunki w jednej transakcji są równoważone korzystniejszymi warunkami w innej transakcji zawieranej między tymi samymi podmiotami powiązanymi.
- Kompensatę dochodu – czyli przypadek, w którym niższy dochód w jednym roku jest wyrównywany wyższym dochodem w okresie trzyletnim.
Podatnik może powołać się na powyższe mechanizmy w uzasadnieniu rynkowości transakcji pomimo odchylenia wyniku na transakcji od wyników przygotowanej dla tej transakcji analizy porównawczej. Oba mechanizmy pozwalają wykazać, że łączny efekt ekonomiczny transakcji kontrolowanych jest rynkowy, nawet jeśli pojedyncze transakcje odbiegają od poziomu rynkowego.
Kompensata jest więc narzędziem, które umożliwia ocenę transakcji w sposób bardziej kompleksowy, z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań ekonomicznych.
Samodoszacowanie dochodu dla celów podatkowych
Samodoszacowanie dochodu dla celów podatkowych polega na tym, że podatnik sam podwyższa podstawę opodatkowania, rozpoznając dodatkowy przychód lub zmniejszając koszty, aby doprowadzić wynik podatkowy do poziomu rynkowego. Jednocześnie samodoszacowanie nie wpływa na same warunki transakcji – nie zmienia bowiem ceny, sposobu kalkulacji ani zasad rozliczeń między podmiotami powiązanymi, lecz jedynie fiskalnie koryguje wynik podatnika.
Warto jednak zaznaczyć, że rozwiązanie to z reguły jest stosowane jako ostateczność, tj. w sytuacji, gdy nie ma możliwości przeprowadzenia faktycznej korekty rozliczeń ani skorzystania z zasady kompensaty.
W tym miejscu należy również wspomnieć o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2024 r. (sygn. I SA/GI 1364/24) , w którym uznano, że o rynkowości decydują rzeczywiste warunki transakcji, a nie późniejsze dostosowanie fiskalne. Zdaniem sądu, samodoszacowanie – choć doprowadza wynik do poziomu rynkowego – nie zmienia charakteru samej ceny, tj. pozostaje ona nadal nierynkowa. W rezultacie, sąd uznał, że podatnik nie może w TPR-C oświadczyć, że ceny zostały ustalone zgodnie z zasadą arm’s length.
Tym niemniej, jest to rozwiązanie mające na celu przede wszystkim zabezpieczenie Członków Zarządu przed odpowiedzialnością karną skarbową z tytułu zaniżenia dochodu do opodatkowania w związku ze stosowaniem cen nierynkowych, a spółkę przed narastającymi odsetkami od zaległości podatkowej.
Podsumowanie
Gdy wynik na transakcji kontrolowanej odbiega od analizy porównawczej, podatnik ma następujące ścieżki działania:
- korekta cen transferowych – jeśli spełnione są warunki z art. 11e CIT,
- kompensata – jeśli łączny efekt transakcji jest rynkowy,
- samodoszacowanie – gdy pozostałe opcje są niedostępne.
Wskazane jest, aby każdorazowo rozpatrzyć możliwość zastosowania powyższych rozwiązań, w celu wyboru najbardziej właściwej ścieżki w danej sytuacji, a tym samym najbezpieczniejszej dla podatnika.
Joanna Kubińska
Partner
