Dywidenda likwidacyjna a podatek u źródła

W praktyce podatkowej termin dywidenda likwidacyjna (inaczej nadwyżka likwidacyjna) odnosi się do sytuacji, w której po zakończeniu likwidacji spółki jej majątek – zwykle środki pieniężne – zostaje rozdzielony pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy. Określenie to ma charakter potoczny i opisuje podział majątku pozostałego po likwidacji spółki. Majątek może obejmować także składniki niepieniężne (np. rzeczy lub prawa).

Choć pojęcie to nie występuje wprost w przepisach polskiej ustawy o podatku dochodowym, organy podatkowe uznają, że wypłaty dokonane w związku z likwidacją spółki mogą być traktowane jak dochody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. jako forma dywidendy.

W dalszej części tekstu omówione zostaną konsekwencje na gruncie podatku u źródła w sytuacji, gdy odbiorcą świadczenia jest nierezydent będący podatnikiem CIT (np. spółka zagraniczna).

Kwalifikacja dywidendy likwidacyjnej w podatku dochodowym

Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), przychód z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych. Przez to również wartość majątku otrzymana w związku z likwidacją osoby prawnej, o ile stanowi nadwyżkę ponad koszty poniesione na nabycie udziałów, jest traktowana jako przychód podatkowy z tego źródła.

Kluczową zasadą stosowaną przez organy podatkowe jest to, że:

– nie cała kwota otrzymana z likwidacji stanowi przychód podatkowy;

– tylko nadwyżka ponad wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce likwidowanej jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Dzieje się tak dlatego, że przepisy podatkowe nie traktują zwrotu kapitału jako dochodu, a jedynie jako zwrot inwestycji, który nie powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym. Takie podejście ma na celu uniknięcie opodatkowania „zwrotu kapitału” jako dochodu.

WHT od dywidendy – ogólne zasady

W Polsce wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidendy (a interpretacyjnie, także nadwyżki likwidacyjne), wypłacane nierezydentom podlegają podatkowi u źródła według ogólnej stawki 19% (zryczałtowany podatek dochodowy pobierany przez płatnika – spółkę wypłacającą).

Możliwe jest jednak obniżenie tej stawki lub zwolnienie z WHT na podstawie:

1. Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO)

Dzięki postanowieniom obowiązujących UPO dla wielu krajów możliwe jest obniżenie stawki podatku u źródła – typowo do 5%, 10%, a czasem nawet do 0% (w zależności od postanowień danej UPO) – pod warunkiem spełnienia szeregu przesłanek, takich jak:

odpowiednia wysokość udziałów kapitałowych (o ile wynika to z danej umowy);

status odbiorcy jako beneficjenta rzeczywistego (beneficial owner);
udokumentowany status rezydencji podatkowej.

2. Przepisów prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy Parent‑Subsidiary (Dyrektywa Rady 2011/96/UE, poprzednio 90/435/EWG)

W przypadku wypłat dywidend między spółkami z UE/EOG, polskie prawo podatkowe, wskutek implementacji dyrektywy Parent-Subsidiary, przewiduje możliwość zastosowania 0% stawki WHT, jeśli spełnione są warunki:

posiadanie przez spółkę-matkę co najmniej 10% udziałów w spółce zależnej;

nieprzerwane utrzymywanie tego udziału przez okres co najmniej 2 lat (okres ten może być dopełniony po wypłacie);

podleganie przez obie spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym bez możliwości wyboru lub zwolnienia;

posiadanie statusu beneficjenta rzeczywistego przez odbiorcę płatności.

Przegląd interpretacji podatkowych w zakresie dywidendy likwidacyjnej i WHT

Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały interpretacyjnie podejście do dywidendy likwidacyjnej i obowiązku poboru podatku u źródła.

W interpretacji z 21 października 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.467.2024.2.PP) organ potwierdził, że:

dochód z dywidendy likwidacyjnej ustala się zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy CIT – jako różnicę między wartością otrzymanego majątku a kosztem nabycia udziałów;

taki dochód jest traktowany jak dochód z dywidend w rozumieniu UPO;

w konsekwencji może podlegać opodatkowaniu WHT zgodnie z traktatem (np. 0% lub 15%), jeśli spełnione zostały warunki traktatowe.

Wynika to z tego, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się części wartości majątku otrzymanego z likwidacji odpowiadającej kosztowi nabycia lub objęcia udziałów, a opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka.

Natomiast w interpretacji z 13 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.149.2024.1.AZ) KIS wyjaśnił, że:

brak jest obowiązku poboru WHT, gdy nie powstaje dochód – tj., gdy wypłata nie przekracza kosztu nabycia udziałów;

gdy nadwyżka jest dodatnia, płatnik musi pobrać WHT – przykładowo:
- 5% dla dochodu do 2 mln zł (jeśli beneficjent spełnia warunki umowy podatkowej),
- 19% dla nadwyżki ponad 2 mln zł (zgodnie z zasadniczą stawką, mając na uwadze mechanizm “pay and refund”).

Próg 2 mln zł odnosi się co do zasady do łącznych wypłat na rzecz tego samego podatnika (podmiotu powiązanego) w roku podatkowym płatnika.

Podstawa opodatkowania WHT w praktyce

Podstawą opodatkowania podatkiem u źródła jest wartość dochodu udziałowca, czyli nadwyżka wartości otrzymanego majątku nad kosztami nabycia udziałów.

Część wypłaty odpowiadająca kosztom nabycia to zwrot kapitału, który nie powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym, ponieważ taki zwrot nie generuje realnego przysporzenia majątkowego.

Przykład:

Udziałowiec nabył udziały za 1 000 000 zł.

Po likwidacji spółki otrzymuje 1 300 000 zł.

Dochodem podatkowym jest tylko 300 000 zł (1 300 000 – 1 000 000).

WHT pobiera się od wartości 300 000 zł – np. 5% do limitu 2 000 000 zł (w trakcie roku podatkowego) lub 19%, jeśli przekroczone zostaną odpowiednie progi.

Znaczenie praktyczne dla podatników i płatników

Dla płatników (spółek przekazujących środki po likwidacji) kluczowe jest, aby:

1. Dokładnie ustalić i udokumentować koszt nabycia udziałów, by poprawnie określić nadwyżkę dochodu.

2. Prawidłowo odróżnić część wypłaty będącą zwrotem kapitału od tej stanowiącej dochód.

3. Stosować właściwe stawki WHT, uwzględniając zarówno polskie przepisy jak i postanowienia UPO lub prawa UE.

4. Gromadzić dokumentację potwierdzającą status rezydencji oraz prawo do preferencji podatkowych.

Ponieważ koszt nabycia/objęcia udziałów jest co do zasady znany przede wszystkim udziałowcowi, w praktyce pomniejszenie podstawy opodatkowania o ten koszt wymaga od płatnika pozyskania wiarygodnych dokumentów potwierdzających jego wysokość.

Dywidenda likwidacyjna to w praktyce wypłata środków po zakończeniu likwidacji spółki, która – jeżeli nadwyżka ponad koszt nabycia udziałów jest dodatnia – może być uznana za dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać WHT.

Podstawą opodatkowania WHT jest jedynie dochód udziałowca, a nie cała otrzymana kwota. Zasadnicza stawka WHT wynosi 19%, jednak możliwe jest jej obniżenie lub zwolnienie na podstawie UPO lub przepisów prawa UE – przy spełnieniu określonych warunków.