Najem urządzeń przemysłowych a WHT – kiedy bez mechanizmu pay and refund?

Wynagrodzenie za najem urządzeń od zagranicznego kontrahenta może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, a jednocześnie pozostawać poza mechanizmem pay and refund. W interpretacji z 17 września 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.346.2026.2.ANK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że należności za korzystanie z urządzeń przemysłowych, spełniające warunki wyłączenia przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów, nie są wliczane do limitu 2 mln zł.

Najem wewnątrz grupy

Sprawa dotyczyła polskiej spółki należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, która korzystała ze składników majątkowych wynajmowanych od zagranicznego udziałowca. Własność przedmiotowych składników przez cały okres obowiązywania umowy pozostawała po stronie zagranicznego kontrahenta. Na polską spółkę nie było przenoszone prawo własności ani inne prawo rzeczowe – spółka otrzymywała jedynie prawo do odpłatnego korzystania z majątku na zasadach określonych w umowie. Rozliczenia miały charakter cykliczny, a należności za korzystanie z urządzeń mogły w skali roku osiągać istotne wartości.

Zagraniczny podmiot był jednocześnie udziałowcem polskiej spółki. Na potrzeby wniosku przyjęto również, że był i będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, a warunki rozliczeń między stronami odpowiadają warunkom rynkowym. Polska zawarła z państwem jego siedziby umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą m.in. zasady opodatkowania należności licencyjnych oraz możliwość wymiany informacji podatkowych.

Spółka zapytała, czy wynajmowane składniki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a wynagrodzenie za ich używanie podlega WHT. Chciała również potwierdzić, że płatności te nie zwiększają limitu 2 mln zł przewidzianego dla mechanizmu pay and refund. Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za prawidłowe w obu tych kwestiach, odstępując od odrębnego uzasadnienia prawnego.

Urządzenie przemysłowe nie tylko w produkcji

Zryczałtowany podatek w wysokości 20% przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje co do zasady przychody nierezydentów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Zasada ta jest stosowana z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W praktyce jednym z częściej występujących problemów jest ustalenie, co właściwie należy rozumieć przez „urządzenie przemysłowe”. Ustawa o CIT nie zawiera bowiem legalnej definicji tego pojęcia.

W stanowisku przedstawionym we wniosku, zaakceptowanym następnie przez Dyrektora KIS, wskazano na szerokie, funkcjonalne rozumienie urządzenia przemysłowego. Istotne jest przy tym, że sam art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się sformułowaniem „w tym także”, obejmując kategorią urządzeń przemysłowych również środki transportu oraz urządzenia handlowe i naukowe.

Nie chodzi zatem wyłącznie o maszyny wykorzystywane bezpośrednio w klasycznie rozumianym procesie produkcyjnym. Znaczenie może mieć przede wszystkim profesjonalne i komercyjne wykorzystanie danego urządzenia w działalności gospodarczej.

Istotny jest cel regulacji oraz gospodarcza funkcja danego składnika majątku. W takim ujęciu kategorią tą mogą być objęte urządzenia wykorzystywane profesjonalnie w działalności gospodarczej także wtedy, gdy nie uczestniczą bezpośrednio w procesie produkcyjnym.

W analizowanej sprawie składniki majątkowe były technicznie i funkcjonalnie związane z podstawową działalnością polskiej spółki oraz wykorzystywane w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wnioskodawca uznał więc, że spełniają one warunki pozwalające zakwalifikować je jako urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane zagranicznemu kontrahentowi z tytułu korzystania z tych urządzeń należało traktować jako należności objęte art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc należności mieszczące się w katalogu płatności podlegających WHT.

Wyłączenie z mechanizmu i limitu 2 mln zł

Zakwalifikowanie płatności jako podlegającej WHT nie prowadzi automatycznie do zastosowania mechanizmu pay and refund. Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, po przekroczeniu w roku podatkowym płatnika 2 mln zł określonych należności wypłacanych temu samemu zagranicznemu podmiotowi powiązanemu, od nadwyżki należy co do zasady pobrać podatek według stawki ustawowej, bez zastosowania preferencji. Następnie możliwe jest dochodzenie zwrotu. Od tego mechanizmu przewidziano jednak wyjątki.

W omawianej sprawie kluczowy był § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Wyłączenie jest warunkowe. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia odbiorca musi mieć siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska zawarła UPO określającą zasady opodatkowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Musi też istnieć podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych. Dodatkowo § 4 wymaga spełnienia warunków niepobrania podatku, zastosowania odpowiedniej stawki lub zwolnienia wynikających z przepisów szczególnych albo UPO.

Na potrzeby przedstawionego stanu faktycznego przyjęto, że warunki wymagane dla zastosowania wyłączenia są spełnione. Przy takim założeniu organ zaakceptował stanowisko, że należności za najem nie tylko pozostają poza pay and refund, ale również nie są uwzględniane przy kalkulacji limitu 2 mln zł.

Wyłączenie z pay and refund nie oznacza automatycznie braku WHT

Interpretacja pokazuje istotne rozróżnienie, o którym łatwo zapomnieć przy analizowaniu płatności objętych podatkiem u źródła. Wyłączenie określonej należności z mechanizmu pay and refund nie jest równoznaczne z uznaniem, że dana należność w ogóle znajduje się poza zakresem WHT.

W analizowanej sprawie wynagrodzenie za korzystanie z urządzeń zostało zakwalifikowane jako należność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na gruncie krajowych przepisów oznacza to, że należność ta co do zasady podlega 20% stawce podatku u źródła. Odrębnej oceny wymaga natomiast ustalenie, czy możliwe jest zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych przepisów. Znaczenie mają w tym zakresie w szczególności postanowienia właściwej UPO, posiadanie certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności oraz dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności.

Mechanizm pay and refund stanowi z kolei dodatkowy reżim dotyczący sposobu poboru podatku od określonych płatności dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych po przekroczeniu ustawowego progu. W konsekwencji dana należność może podlegać WHT, a jednocześnie – jeżeli spełnione są warunki przewidziane w rozporządzeniu – pozostawać poza mechanizmem pay and refund i nie być uwzględniana przy kalkulacji limitu 2 mln zł. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w omawianej interpretacji.

Co interpretacja oznacza w praktyce?

Omawiana interpretacja ma istotne znaczenie dla podmiotów dokonujących płatności za korzystanie z maszyn, urządzeń, środków transportu lub innych składników majątkowych należących do zagranicznych kontrahentów.

Przede wszystkim potwierdza szerokie, funkcjonalne rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego” – nie ogranicza się ono wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcyjnym. Jednocześnie pokazuje, że objęcie danej należności zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie oznacza automatycznie konieczności zastosowania mechanizmu pay and refund.

Co istotne, jeżeli należności za korzystanie z urządzeń przemysłowych spełniają warunki wyłączenia określone w rozporządzeniu, nie są uwzględniane przy kalkulacji limitu 2 mln zł. W praktyce może mieć to szczególne znaczenie przy regularnych i wysokich płatnościach wewnątrzgrupowych. Zastosowanie wyłączenia każdorazowo wymaga jednak weryfikacji warunków przewidzianych w rozporządzeniu, w tym statusu odbiorcy należności, postanowień właściwej UPO, istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych oraz spełnienia warunków zastosowania odpowiedniej preferencji WHT.