Usługi afiliacyjne a podatek u źródła – KIS o reklamowym charakterze płatności i zastosowaniu UPO

Samo pośrednictwo w przepływie środków i brak marży po stronie zagranicznej spółki nie przesądzają o wyłączeniu płatności z opodatkowania podatkiem u źródła. W interpretacji z 12 sierpnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.216.2026.2.PP, Dyrektor KIS uznał, że wypłaty polskiej spółki na rzecz szwedzkiej spółki matki w modelu marketingu afiliacyjnego stanowią należności za usługi reklamowe objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Jednocześnie potwierdził ich kwalifikację jako zysków przedsiębiorstwa na gruncie polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) oraz możliwość niepobrania WHT po spełnieniu odpowiednich warunków. 

Marketing afiliacyjny i wielostopniowy model rozliczeń 

Sprawa dotyczyła polskiej spółki prowadzącej działalność w zakresie marketingu cyfrowego i afiliacyjnego. Spółka należała w 100% do podmiotu z siedzibą w Szwecji i korzystała z opracowanej przez spółkę matkę koncepcji biznesowej oraz platformy afiliacyjnej. Platforma umożliwiała łączenie reklamodawców z wydawcami posiadającymi własne zasoby cyfrowe, takie jak strony internetowe, blogi, bazy mailingowe czy inne kanały internetowe wykorzystywane do promocji produktów i usług. Opłaty licencyjne za korzystanie z koncepcji biznesowej pozostawały poza zakresem wniosku. 

Model świadczenia usług składał się zasadniczo z dwóch elementów. Pierwszy obejmował działania wykonywane bezpośrednio przez polską spółkę na rzecz klientów, w szczególności opracowanie strategii, przygotowanie harmonogramów i mediaplanów, administrowanie programem afiliacyjnym oraz bieżącą kontrolę kampanii. Za tę część usług polska spółka otrzymywała własne wynagrodzenie. 

Drugi element polegał na wykorzystaniu zasobów cyfrowych wydawców dobieranych przez polską spółkę z bazy afiliacyjnej. Służyły one reklamie na rzecz klientów, np. poprzez umieszczenie baneru lub linku na stronie internetowej.  

Rozliczenia miały wielostopniowy charakter. Polska spółka wystawiała klientowi fakturę obejmującą dwie odrębne pozycje – własne wynagrodzenie za część strategiczno-administracyjną oraz kwotę należną wydawcy. Po jej opłaceniu przez klienta platforma generowała fakturę dokumentującą usługę wydawcy na rzecz spółki matki, która wypłacała wydawcy wynagrodzenie. Następnie spółka matka wystawiała fakturę na polską spółkę na łączną wartość kwot wypłaconych wydawcom. 

Wnioskodawca podkreślał, że spółka matka nie doliczała prowizji ani marży. Otrzymywała wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na rzecz wydawców, a oba podmioty z grupy miały jedynie pośredniczyć w przepływie wynagrodzenia od klienta do wydawcy. 

Czy zwrot kosztów może być należnością za usługę reklamową? 

Pierwsze pytanie dotyczyło tego, czy wypłaty na rzecz szwedzkiej spółki matki w ogóle mieszczą się w katalogu należności objętych art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca argumentował, że zwrot kosztów związanych z udostępnieniem cyfrowych zasobów wydawców nie stanowi wynagrodzenia za usługę reklamową ani za świadczenie o podobnym charakterze. Wskazywał również na wcześniejsze interpretacje, w których organy podatkowe uznawały, że wynajem lub udostępnienie powierzchni internetowej nie zawsze powinno być utożsamiane z usługą reklamową. 

Dyrektor KIS nie zgodził się jednak z tym podejściem. Organ przypomniał, że przy kwalifikacji świadczenia decydujące znaczenie ma jego rzeczywisty charakter, cel i związek z całym modelem współpracy, a nie sama nazwa płatności czy przyjęty sposób fakturowania. W ocenie KIS analizowane czynności były podporządkowane głównemu świadczeniu reklamowemu: spółki pośredniczyły w transakcjach pomiędzy wydawcami udostępniającymi powierzchnię reklamową a klientami będącymi reklamodawcami, a wykorzystanie zasobów cyfrowych następowało właśnie w celu prowadzenia reklamy. 

Organ szeroko odwołał się przy tym do rozumienia pojęcia usług reklamowych. Wskazał, że reklama obejmuje działania zmierzające do rozpowszechniania informacji o przedsiębiorstwie, towarach lub usługach w celu zwiększenia sprzedaży. Odwołując się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, KIS zaakcentował, że do usług reklamowych mogą należeć nie tylko klasyczne działania promocyjne, lecz także czynności stanowiące integralny element kampanii reklamowej i przyczyniające się do przekazania komunikatu reklamowego. 

W konsekwencji, mimo braku marży po stronie spółki matki, organ zakwalifikował wypłaty do należności za usługi reklamowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Na gruncie przepisów krajowych oznacza to co do zasady obowiązek poboru 20% podatku u źródła od przychodu. 

UPO Polska – Szwecja zmienia rezultat 

Na tym jednak analiza się nie zakończyła. Drugie pytanie dotyczyło możliwości zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwecją. UPO nie zawiera odrębnego przepisu dotyczącego analizowanych usług, odpowiadającego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Dlatego, po zakwalifikowaniu płatności na gruncie krajowym jako należności z tytułu usług reklamowych, należało ustalić ich status na gruncie umowy międzynarodowej. 

Dyrektor KIS potwierdził zastosowanie art. 7 UPO, dotyczącego zysków przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą regulacją zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że prowadzi ono działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Wówczas drugie państwo może opodatkować wyłącznie zyski przypisane temu zakładowi. W opisanej sprawie szwedzka spółka matka nie posiadała zakładu w Polsce. 

Organ uznał zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe. Mimo objęcia wypłat krajowym katalogiem należności podlegających WHT, ich kwalifikacja jako zysków przedsiębiorstwa pozwalała na niepobranie podatku w Polsce przy posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji spółki matki. 

Możliwość zastosowania UPO nie oznacza jednak automatycznego zwolnienia płatnika z obowiązków dokumentacyjnych. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT uzależnia zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową od udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. 

Brak obowiązku badania statusu rzeczywistego właściciela 

Istotnym elementem argumentacji wnioskodawcy był brak obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela należności (beneficial owner) przy zastosowaniu art. 7 UPO. Spółka powołała się na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 3 lipca 2025 r., które odróżniają płatności bierne, takie jak odsetki, należności licencyjne i dywidendy, od wynagrodzenia za usługi niematerialne. Zgodnie z pkt 3.2 objaśnień przy usługach niematerialnych (np. reklamowych lub doradczych) weryfikacja prawa do preferencji nie obejmuje warunku rzeczywistego właściciela. 

Organ zaakceptował możliwość niepobrania WHT na podstawie art. 7 UPO, nie przedstawił jednak odrębnej analizy warunku rzeczywistego właściciela. Wniosek o braku obowiązku badania tego warunku należy więc opierać przede wszystkim na przywołanych objaśnieniach Ministerstwa. Nie uchyla to obowiązku dochowania należytej staranności przy weryfikacji pozostałych warunków zastosowania UPO. 

Omawiana interpretacja pokazuje, że wypłata należności będąca w rzeczywistości zwrotem kosztów bez marży nie powoduje automatycznie wyłączenia obowiązków w WHT. W analizowanym modelu organ uznał za decydujący reklamowy charakter świadczeń, z którymi związane były płatności. Takie rozstrzygnięcie nie oznacza jednak również objęcia WHT każdego udostępnienia powierzchni internetowej – rozstrzygnięcie dotyczy konkretnego modelu współpracy. 

Ponadto, zakwalifikowanie płatności do krajowego katalogu nie oznacza jeszcze konieczności poboru podatku. Należy ustalić, czy właściwa UPO przewiduje opodatkowanie należności jako zysków przedsiębiorstwa, czy obejmuje je odrębną regulacją. W omawianej sprawie zastosowanie art. 7 UPO i brak zakładu spółki matki w Polsce pozwoliły na niepobranie WHT, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji. 

Z perspektywy praktycznej analiza WHT powinna więc przebiegać dwuetapowo – najpierw należy ustalić kwalifikację płatności na gruncie ustawy o CIT, a następnie zweryfikować zasady jej opodatkowania wynikające z właściwej UPO. Jednocześnie zastosowanie postanowień UPO nie zwalnia płatnika z dochowania należytej staranności ani z realizacji pozostałych obowiązków związanych z dokonywaną wypłatą. Dlatego również w przypadku niepobrania podatku istotne pozostaje odpowiednie udokumentowanie zarówno charakteru świadczenia i modelu rozliczeń, jak i podstaw zastosowania preferencji wynikającej z UPO.