Oświadczenie WH-OSC złożone zbyt wcześnie nie wyłącza mechanizmu pay and refund

Oświadczenie WH-OSC złożone przed dniem wypłaty należności, która powoduje przekroczenie ustawowego progu 2 mln zł, nie pozwala na wyłączenie mechanizmu pay and refund w podatku u źródła (WHT) – tak uznał Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zmieniając wcześniejszą korzystną interpretację indywidualną.  

Mechanizm pay and refund, a oświadczenie WH-OSC 

Dla przypomnienia, mechanizm pay and refund związany z podatkiem WHT dotyczy określonych płatności pasywnych, przede wszystkim dywidend, odsetek i należności licencyjnych, dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych. Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, po przekroczeniu w roku podatkowym progu 2 mln zł wypłat na rzecz tego samego podmiotu powiązanego, od nadwyżki ponad ten próg co do zasady należy pobrać podatek u źródła według standardowej krajowej stawki (19% dla dywidend, 20% dla pozostałych płatności pasywnych). Natomiast, jeżeli warunki do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki są spełnione, pobrany podatek u źródła może następnie zostać zwrócony w ramach specjalnej procedury przewidzianej w przepisach. 

Jednym z rozwiązań pozwalających wyłączenie ww. mechanizmu jest złożenie oświadczenia WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Płatnik WHT (polski podmiot) potwierdza w nim, że posiada dokumenty wymagane do zastosowania jednej z preferencji oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji (z dochowaniem należytej staranności) nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności wykluczających jej zastosowanie. 

Obecnie, zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT, tzw. pierwotne oświadczenie WH-OSC należy złożyć nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia progu 2 mln zł. Przepis określa więc termin końcowy, ale nie wskazuje wprost, kiedy najwcześniej można skutecznie złożyć takie oświadczenie – i to właśnie ta kwestia stała się sednem sporu. 

Stan faktyczny 

Sprawa dotyczyła polskiej Spółki, która dokonała jednorazowej wypłaty za granicę dywidendy przekraczającej 2 mln zł na rzecz swojego jedynego udziałowca. Spółka zamierzała zastosować zwolnienie z podatku u źródła przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz wyłączyć obowiązek stosowania mechanizmu pay and refund poprzez złożenie oświadczenia WH-OSC. 

Przed wypłatą Spółka zgromadziła wymaganą dokumentację, w tym certyfikat rezydencji podatkowej udziałowca oraz oświadczenia dotyczące spełnienia warunków zwolnienia, dbając przy tym o dochowanie należytej staranności. Chcąc dopełnić formalności z wyprzedzeniem, Spółka złożyła WH-OSC kilka dni przed wypłatą wspomnianej dywidendy. 

Zdaniem Spółki takie działanie było prawidłowe, ponieważ ustawa o CIT określa jedynie ostateczny termin złożenia WH-OSC, posługując się sformułowaniem „nie później niż”. Spółka argumentowała, że takie brzmienie przepisu nie wykluczało złożenia oświadczenia przed wypłatą należności, a ustawa nie zawierała wyraźnego zakazu takiego działania. 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z tym stanowiskiem (interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR) potwierdzając możliwość wcześniejszego złożenia WH-OSC oraz zastosowania na tej podstawie zwolnienia z podatku WHT od nadwyżki ponad próg 2 mln zł. 

Zmiana stanowiska fiskusa 

Pismem z 9 października 2025 r. (sygn. DOP12.8221.14.2025) Szef KAS zakwestionował ww. podejście i z urzędu zmienił wcześniejszą interpretację. W ocenie Szefa KAS początkowy termin złożenia WH-OSC wiąże się dopiero z dniem dokonania wypłaty, która skutkuje przekroczeniem progu 2 mln zł. 

Najważniejszy argument Szefa KAS dotyczył charakteru WH-OSC jako tzw. oświadczenia wiedzy płatnika WHT, że warunki zastosowania preferencji podatkowej muszą być spełnione na dzień wypłaty należności. Zdaniem Szefa KAS wiedzę dotyczącą spełnienia tych warunków na ten konkretny dzień płatnik WHT może posiadać najwcześniej w dniu dokonania wypłaty, ponieważ wcześniejsze oświadczenie odnosiłoby się do stanu istniejącego przed wypłatą, który nie przesądza o prawie do preferencji na moment jej dokonania. 

Szef KAS nie podzielił również argumentu, że brak wskazania w ustawie początkowego terminu oznacza swobodę wcześniejszego złożenia oświadczenia, porównując tę sytuację do zeznania rocznego CIT, dla którego przepisy także określają termin końcowy, co nie oznacza jednak możliwości jego złożenia przed zakończeniem roku podatkowego, którego dotyczy. 

W rezultacie Szef KAS uznał, że WH-OSC złożone przez Spółkę dwa dni przed wypłatą dywidendy nie mogło stanowić podstawy do wyłączenia mechanizmu pay and refund oraz zastosowania zwolnienia z podatku WHT. 

Stanowisko II instancji 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 marca 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 2638/25, oddalił skargę Spółki na zmienioną interpretację. Sąd podzielił stanowisko Szefa KAS, wskazując, że oświadczenie WH-OSC służy wyłączeniu mechanizmu, który wiąże się z rzeczywistym przekroczeniem progu 2 mln zł, zatem nie może skutecznie odnosić się do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło. 

Na moment przygotowania niniejszego artykułu powyższy wyrok pozostaje nieprawomocny, więc nie stanowi jeszcze ostatecznego rozstrzygnięcia sporu – decydujący będzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 

Co to oznacza dla płatników WHT? 

Opisana sprawa pokazuje, że przygotowanie dokumentacji i potwierdzenie warunków preferencji w podatku u źródła mogą być niewystarczające, jeżeli oświadczenie mające wyłączyć mechanizm pay and refund zostanie złożone przedwcześnie.  

Szczególnie problematyczne jest to, że działanie podjęte przez Spółkę z ostrożności i zaakceptowane wcześniej przez Dyrektora KIS zostało następnie uznane za nieskuteczne, co zwiększa niepewność rozliczeń i jest kolejnym przykładem podważającym zaufanie do stabilności stanowisk organów podatkowych. 

Z perspektywy płatników WHT kluczowe pozostaje więc odpowiednie powiązanie terminu złożenia WH-OSC z faktycznymi wypłatami. W świetle omawianego stanowiska oświadczenie to należy składać najwcześniej w dniu wypłaty należności powodującej przekroczenie progu 2 mln zł na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego.  

Nadal jednak, przed wypłatą, należy pamiętać o odpowiednim przygotowaniu dokumentacji i dochowaniu należytej staranności. W naszej ocenie, kluczowe będzie również monitorowanie wypłat i uzgodnienie ich terminu z osobą uprawnioną do złożenia WH-OSC, a jeśli oświadczenie złożono przedwcześnie, warto zweryfikować potrzebę jego ponownego złożenia w prawidłowym terminie. 

Warto również pamiętać o możliwości uzyskania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła, która stanowi odrębną (drugą) opcję wyłączenia mechanizmu pay and refund. Co istotne, przy zaplanowanych wypłatach zasadność skorzystania z tego rozwiązania należy ocenić ze stosownym wyprzedzeniem, ponieważ samo wystąpienie z wnioskiem o opinię nie pozwala jeszcze na niestosowanie tego mechanizmu.