Nie każda opłata związana z finansowaniem stanowi odsetki podlegające podatkowi u źródła (WHT). W wyroku z 22 października 2026 r. (I SA/Po 1242/26) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że prowizja naliczana od niewykorzystanej części limitu pożyczki nie stanowi odsetek w rozumieniu ustawy o CIT ani właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Sam związek opłaty z umową pożyczki nie przesądza bowiem o jej kwalifikacji podatkowej.
Prowizja za gotowość do udostępnienia finansowania
Sprawa dotyczyła polskiej spółki, która na podstawie ramowej umowy pożyczki mogła korzystać z finansowania udostępnianego przez zagraniczny podmiot powiązany, w określonych transzach i do wysokości ustalonego limitu. Od faktycznie wykorzystanych środków spółka płaciła odsetki.
Niezależnie od tego umowa przewidywała prowizję w wysokości 0,5% rocznie, naliczaną od niewykorzystanej części limitu pożyczki i rozliczaną w okresach miesięcznych.
Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną, aby ustalić, czy wypłata takiej prowizji na rzecz zagranicznego pożyczkodawcy wiąże się z obowiązkiem poboru WHT.
W ocenie spółki prowizja nie stanowiła odsetek, lecz wynagrodzenie za świadczenie o charakterze podobnym do gwarancji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Spółka dopuszczała zatem możliwość objęcia prowizji krajowymi regulacjami dotyczącymi WHT, argumentując jednocześnie, że na gruncie właściwej UPO należność powinna zostać zakwalifikowana jako zysk przedsiębiorstwa, podlegający opodatkowaniu w państwie rezydencji pożyczkodawcy – na podstawie art. 7 UPO.
Organ podatkowy: prowizja jako dodatkowy koszt finansowania
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 maja 2026 r. nie podzielił stanowiska spółki.
Zdaniem organu prowizja stanowiła dodatkowy koszt pozyskania finansowania, pozostający w bezpośrednim związku z zawartą umową pożyczki. W ocenie Dyrektora KIS pojęcie odsetek obejmuje nie tylko nominalne oprocentowanie kapitału, lecz również inne opłaty i prowizje związane z finansowaniem dłużnym.
W konsekwencji organ uznał, że prowizja mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 11 ust. 4 właściwej UPO, a jej wypłata podlega opodatkowaniu WHT. Jednocześnie dopuścił możliwość zastosowania obniżonej stawki wynikającej z UPO, pod warunkiem spełnienia odpowiednich warunków.
Istota sporu sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie za utrzymywanie gotowości do udostępnienia kapitału można utożsamiać z wynagrodzeniem za faktyczne korzystanie z tego kapitału. Organ podatkowy za decydujący uznał związek prowizji z umową pożyczki, podczas gdy spółka wskazywała na odmienny charakter i ekonomiczną funkcję tej opłaty.
WSA: odsetki muszą wynikać z istniejącego długu
WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że analizowana prowizja nie stanowi odsetek ani na gruncie ustawy o CIT, ani właściwej UPO. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała konstrukcja prowizji oraz rzeczywisty charakter świadczenia, za które była należna.
Sąd podkreślił, że odsetki są wynagrodzeniem związanym z istniejącym długiem. Tymczasem w analizowanej sprawie prowizja była naliczana od tej części finansowania, której spółka nie wykorzystała. Nie stanowiła więc wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, lecz opłatę za pozostawanie pożyczkodawcy w gotowości do jego udostępnienia.
WSA zwrócił również uwagę na istotne rozróżnienie pomiędzy katalogiem należności objętych WHT a znacznie szerszą kategorią kosztów finansowania dłużnego.
Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, regulujący limitowanie kosztów finansowania dłużnego, wymienia odrębnie odsetki, opłaty i prowizje. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, określający kategorie należności objętych WHT, posługuje się pojęciem odsetek, nie obejmując wprost wszystkich kosztów związanych z pozyskaniem finansowania.
W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do automatycznego utożsamiania wszelkich opłat ponoszonych w związku z finansowaniem dłużnym z odsetkami na potrzeby WHT.
Sam fakt, że obowiązek zapłaty prowizji wynika z umowy pożyczki, nie przesądza o jej kwalifikacji jako odsetek. Decydujące znaczenie ma rzeczywisty charakter należności oraz funkcja, jaką pełni ona w ramach stosunku prawnego łączącego strony.
Prowizja nie jest również wynagrodzeniem za gwarancję
Uchylenie interpretacji nie oznaczało jednak pełnej akceptacji argumentacji przedstawionej przez spółkę.
WSA nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym prowizja za niewykorzystany limit finansowania stanowi wynagrodzenie za świadczenie podobne do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Sąd przypomniał, że dla uznania określonych świadczeń za podobne nie jest wystarczające występowanie między nimi pojedynczych cech wspólnych. Elementy charakterystyczne dla świadczenia wymienionego w przepisie muszą przeważać nad cechami właściwymi innym rodzajom świadczeń.
W analizowanej sprawie zobowiązanie pożyczkodawcy polegało na zapewnieniu dostępności własnych środków finansowych. Tymczasem istotą gwarancji jest przyjęcie odpowiedzialności za określone zachowanie lub zobowiązanie osoby trzeciej. Samo zapewnienie gotowości do udostępnienia finansowania nie może więc zostać utożsamione z udzieleniem gwarancji.
Jednocześnie WSA nie rozstrzygnął definitywnie, czy analizowana prowizja powinna zostać zakwalifikowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 właściwej UPO.
Sąd wskazał, że zastosowanie tego przepisu wymaga uprzedniego ustalenia, czy dana należność nie mieści się w szczególnej kategorii dochodów uregulowanej w innym postanowieniu umowy.
Wykluczenie kwalifikacji prowizji jako odsetek nie oznacza zatem automatycznie, że należność podlega art. 7 UPO. Kwestia ta wymaga odrębnej analizy, a Sąd uznał jej rozstrzygnięcie na obecnym etapie za przedwczesne.
W konsekwencji organ podatkowy będzie zobowiązany do ponownego rozpatrzenia wniosku, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej przez WSA, w szczególności braku podstaw do uznania analizowanej prowizji za odsetki.
Znaczenie wyroku dla praktyki WHT
Wyrok WSA w Poznaniu stanowi istotny argument przeciwko automatycznemu kwalifikowaniu wszelkich opłat związanych z finansowaniem jako odsetek podlegających WHT.
Warto jednak zauważyć, że stanowisko Sądu odbiega od poglądu wyrażonego wcześniej przez NSA w wyroku z 25 maja 2023 r. (II FSK 2937/20), dotyczącym kwalifikacji opłat okołokredytowych jako odsetek. Omawiane rozstrzygnięcie nie może być zatem traktowane jako potwierdzenie jednolitej linii orzeczniczej.
Z perspektywy podmiotów korzystających z finansowania wewnątrzgrupowego szczególnie istotne jest odpowiednie rozróżnienie wynagrodzenia należnego za faktyczne udostępnienie kapitału od opłat związanych z utrzymywaniem jego dostępności.
Przy ocenie obowiązków w zakresie WHT kluczowa pozostaje analiza postanowień umownych, sposobu kalkulacji danej opłaty czy prowizji oraz rzeczywistego charakteru świadczenia pożyczkodawcy. Ani nazwa opłaty, ani jej umiejscowienie w umowie pożyczki nie powinny samodzielnie determinować kwalifikacji podatkowej.
Niezbędna jest również odrębna ocena należności na gruncie przepisów krajowych i właściwej UPO. Wyłączenie określonej płatności z kategorii odsetek nie przesądza bowiem jeszcze o jej ostatecznej kwalifikacji podatkowej.
Omawiany wyrok nie oznacza, że wszystkie prowizje i opłaty okołokredytowe pozostają poza zakresem WHT. Rozstrzygnięcie dotyczy konkretnej konstrukcji wynagrodzenia naliczanego od niewykorzystanej części limitu pożyczki. Wcześniejsze odmienne orzecznictwo NSA oraz brak ostatecznej oceny zastosowania art. 7 UPO przemawiają za ostrożnym podejściem do przenoszenia wniosków z wyroku na inne modele finansowania.
Joanna Henzel
Director
Marta Kalka
Senior Consultant
