Wyrok TSUE w sprawie C-615/23.
Zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego na pokrycie strat ponoszonych w związku ze świadczeniem tych usług nie powiększa podstawy opodatkowania VAT przedsiębiorstwa. Przedmiotowa rekompensata nie stanowi elementu ceny usługi uiszczanej przez podmiot trzeci, ale powinna być traktowana jako swoisty zabieg finansowy, który nie podlega VAT. Przełomowe względem dotychczasowego stanowiska organów podatkowych orzeczenie TSUE jest korzystne dla podatników. Może również wywoływać określone skutki na gruncie przepisów o pomocy publicznej.
Podstawy prawne
Podstawa opodatkowania VAT jest przedmiotem regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według organów podatkowych, dotacja podlega VAT, jeżeli została udzielona w celu dofinansowania konkretnej czynności opodatkowanej oraz bezpośrednio wpływa na cenę tej czynności. Z drugiej strony, dotacja przeznaczona na finansowanie ogólnej działalności podatnika (kosztów ogólnej działalności) nie podlega VAT. W sytuacjach pośrednich organy podatkowe zasadniczo przyjmują, że dotacja podlega opodatkowaniu VAT.
Rekompensata na przykładzie biletów komunikacyjnych
Przykładem takich dotacji jest dofinansowanie ulgowych przejazdów komunikacyjnych – w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.40.2024.2.MSU, zostało uznane za powiększające podstawę opodatkowania VAT dla podatnika świadczącego usługi w zakresie transportu pasażerskiego. Planował on zawrzeć umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w zamian za wynagrodzenie ze sprzedaży biletów po cenie ustalanej przez organizatora. Ponieważ cena biletu nie generowałaby po stronie przedsiębiorcy ekonomicznego zysku, organizator miał przekazywać dodatkową rekompensatę w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 285). Podstawę jej udzielenia stanowić miał ujemny wynik finansowy przedsiębiorcy.
W dniu 8 maja 2025 r. sprawę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-615/23). Wskazał, że opodatkowaniu VAT podlega dotacja bezpośrednio związana z ceną danej czynności. Powinna być zatem przyznana konkretnie dotowanemu podmiotowi, aby dostarczał on określony towar lub usługę. Ponadto nabywca towarów lub usługobiorcy winien osiągać zysk z dotacji przyznanej jej beneficjentowi – cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna zostać ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym dotacji przyznanej jej beneficjentowi, która w efekcie stanowiłaby element determinujący ceny żądanej przez tego beneficjenta. Tylko wtedy dotację można traktować jako świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a zatem podlegające opodatkowaniu VAT.
W zawisłej przed TSUE sprawie, w ocenie tego sądu, rekompensata nie jest wypłacana konkretnie w celu świadczenia przez usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, bowiem cena nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Rekompensata jest przyznawana post factum i niezależnie od konkretnego korzystania z usług transportowych, ale jest uzależniona od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.
Skutki podatkowe
W praktyce każda dotacja (rekompensata) może mieć wpływ na kalkulację ceny. Jednakże fakt, że może ona wpływać na cenę dostarczanych przez beneficjenta dotacji towarów lub usług nie jest sam w sobie wystarczający, aby uznać dotację za bezpośrednio związaną z ceną i w konsekwencji opodatkowaną VAT.
Innymi słowy, jeżeli związek między dofinansowaniem a sprzedażą jest pośredni, owo dofinansowanie nie powinno powiększać podstawy opodatkowania VAT. Jeżeli tak jest, podatnik nie musi rozliczać VAT „w stu”. Podatnik, który stosował takie podejście, może z kolei rozważyć wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (za nieprzedawnione okresy) wraz z odsetkami. Należy przy tym pamiętać o tym, iż brak opodatkowania VAT rekompensat może pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT.
Skutki w pomocy publicznej
Opisany wyrok może mieć szczególne znaczenie dla podmiotów świadczących usługi w ogólnym interesie gospodarczym oraz powierzających je jednostek publicznych (w tym jednostek samorządu terytorialnego). Dotyczy to oczywiście nie tylko usług w zakresie publicznych przewozów komunikacyjnych, ale również innych usług, np. gospodarowania odpadami komunalnymi.
Przykładowo, omawiane orzeczenie może spowodować rewizję zawieranych umów o świadczenie takich usług oraz wpływać na politykę ich kształtowania w przyszłości.
Warto również zaznaczyć, że w praktyce występują także inne sytuacje rozliczeń za przewozy komunikacyjne, gdy bilety sprzedaje sama jednostka samorządu terytorialnego, a spółka przewozowa wykonuje na jej rzecz usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie (wówczas mamy do czynienia z klasycznymi usługami opodatkowanymi VAT). Podobny mechanizm może występować przy innych niż przewozy usługach, co wydaje się też oddawać ideę prawodawcy unijnego w zakresie usług w ogólnym interesie gospodarczym regulowanych w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U. L 315 z 3.12.2007).
