Zbliża się termin na złożenie deklaracji CIT-10Z za 2025 rok

Dla płatników podatku u źródła (WHT), których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin złożenia deklaracji CIT-10Z za 2025 r. upływa 31 stycznia 2026 r. Sporządzenie tej deklaracji wymaga jednak nie tylko ustalenia kwot pobranego podatku, lecz także wcześniejszego rozstrzygnięcia kluczowych kwestii interpretacyjnych związanych z kwalifikacją wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych. To właśnie te zagadnienia w ostatnich latach generują największe wątpliwości po stronie płatników.

Zakres deklaracji CIT-10Z jako źródło wątpliwości płatników

W praktyce jedną z podstawowych wątpliwości płatników przy sporządzaniu deklaracji CIT-10Z pozostaje to, czy deklaracja ta powinna obejmować wyłącznie podatek faktycznie pobrany, czy również wypłaty zwolnione z podatku u źródła.

Z konstrukcji deklaracji CIT-10Z oraz przepisów regulujących obowiązki płatnika podatku u źródła (art. 26 ust. 3 ustawy o CIT) wynika, że deklaracja ta służy wykazaniu podatku faktycznie pobranego, a nie raportowaniu wszystkich wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów. W konsekwencji wypłaty zwolnione z podatku u źródła, niezależnie od tego, czy zwolnienie wynika z przepisów krajowych, czy z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady, nie podlegają wykazaniu w CIT-10Z.

Warto przy tym podkreślić, że brak obowiązku wykazywania wypłat zwolnionych z podatku u źródła w CIT-10Z nie oznacza braku innych obowiązków informacyjnych po stronie płatnika. Wypłaty na rzecz nierezydentów objęte reżimem podatku u źródła, niezależnie od tego, czy podatek został pobrany (według stawki podstawowej lub preferencyjnej), czy zastosowano zwolnienie, powinny zostać ujęte w informacji IFT-2R.

Kapitalizacja odsetek

Kolejnym zagadnieniem budzącym wątpliwości przy sporządzaniu deklaracji CIT-10Z jest kapitalizacja odsetek od zobowiązań pożyczkowych wobec podmiotów zagranicznych. W praktyce finansowania wewnątrzgrupowego kapitalizacja odsetek stanowi często alternatywę dla ich zapłaty.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT kapitalizacja odsetek jest co do zasady traktowana na równi z ich zapłatą, co wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT. Kapitalizacja odsetek prowadzi do ekonomicznego zaspokojenia wierzyciela poprzez zwiększenie wartości zobowiązania głównego, mimo braku faktycznego transferu środków pieniężnych.

W konsekwencji, w przypadku kapitalizacji odsetek należnych podmiotowi zagranicznemu, płatnik powinien rozważyć obowiązek poboru podatku u źródła według właściwej stawki, z uwzględnieniem ewentualnych preferencji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z przepisów krajowych. Brak faktyczne zapłaty, wypłaty odsetek nie wyłącza bowiem obowiązków płatnika na gruncie art. 26 ustawy o CIT.

Z perspektywy deklaracji CIT-10Z, kapitalizacja odsetek powinna zostać każdorazowo przeanalizowana przez płatnika pod kątem obowiązku poboru podatku u źródła oraz ewentualnego wykazania go w deklaracji, nawet jeżeli rozliczenie następuje wyłącznie w formie księgowej.

Potrącenie należności i zobowiązań

Podobnie jak w przypadku kapitalizacji odsetek, potrącenie należności i zobowiązań traktowane jest na gruncie podatku u źródła na równi z zapłatą. W konsekwencji, w sytuacji gdy należność podlegająca podatkowi u źródła została rozliczona w drodze potrącenia czy kompensaty, płatnik powinien przeanalizować obowiązek poboru podatku u źródła oraz jego wykazanie w deklaracji CIT-10Z.

Płatności za korzystanie z urządzeń przemysłowych

Stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zakresie pojęcia „urządzeń przemysłowych” od lat budzi istotne wątpliwości po stronie płatników podatku u źródła. Wątpliwości te są konsekwencją braku definicji legalnej tego pojęcia oraz szerokiej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Dodatkowym elementem komplikującym sytuację płatników pozostaje niejednolite podejście do urządzeń przemysłowych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

Uznanie danej płatności za należność z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, co do zasady, skutkuje obowiązkiem poboru 20% podatku u źródła, o ile właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje preferencji.

Z interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w 2025 r. wynika, że pojęcie „urządzeń przemysłowych” na gruncie podatku u źródła interpretowane jest w sposób możliwie szeroki. Przykładowo, w wyroku z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 742/22, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kontenery wykorzystywane jako zaplecze socjalne na placach budowy stanowią urządzenia przemysłowe. Sąd podkreślił, że urządzenia przemysłowe nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. W związku z tym opłaty za wynajem, leasing takich kontenerów dokonywane na rzecz podmiotu zagranicznego będą podlegały pod reżim opodatkowania podatkiem u źródła.

Podobnie szerokie podejście do pojęcia „urządzeń przemysłowych” prezentują organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 22 września 2025 r., nr 0111-KDWB.4010.86.2025.2.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z użytkowaniem urządzenia przemysłowego można mieć do czynienia również w przypadku nabywania usług chmurowych typu IaaS (infrastruktura jako usługa).

W efekcie przyjmowanej w ostatnich latach wykładni zakres płatności potencjalnie objętych podatkiem u źródła uległ istotnemu rozszerzeniu i nie ogranicza się już wyłącznie do klasycznie rozumianych urządzeń przemysłowych (np. maszyn produkcyjnych). Może to skutkować powstaniem obowiązków w zakresie podatku u źródła także w odniesieniu do płatności dotychczas uznawanych przez płatników za niepodlegających opodatkowaniu.

Rzeczywisty właściciel a koncepcja look-through approach

Zastosowanie preferencji w podatku u źródła uzależnione jest między innymi od posiadania przez podmiot otrzymujący należność statusu jej rzeczywistego właściciela. W strukturach, w których płatność kierowana jest do podmiotu pośredniczącego, pojawia się zatem pytanie, czy dopuszczalne jest odniesienie skutków podatkowych do podmiotu faktycznie uprawnionego do należności (tj. do rzeczywistego właściciela), z pominięciem formalnego odbiorcy płatności (pośrednika).

Na tym tle wykształciła się koncepcja look through approach (LTA), polegająca na ocenie możliwości zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy przepisów krajowych regulujących zwolnienie z podatku u źródła, z perspektywy rzeczywistego właściciela należności. Możliwość stosowania tej koncepcji została potwierdzona w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. W Objaśnieniach wskazano, że w określonych okolicznościach dopuszczalne jest uwzględnienie statusu rzeczywistego właściciela należności będącego podmiotem innym niż podmiot otrzymujący należność wypłacaną z Polski.

Jednocześnie w Objaśnieniach podkreślono, że zastosowanie koncepcji LTA nie ma charakteru obligatoryjnego po stronie organów podatkowych. W praktyce oznacza to, że przyjęcie przez płatnika podejścia opartego na LTA może wiązać się z ryzykiem zakwestionowania zastosowanych preferencji w toku kontroli podatkowej, w szczególności w przypadku braku odpowiedniego udokumentowania statusu rzeczywistego właściciela, struktury płatności oraz spełnienia materialnych warunków zastosowania danej preferencji.

Zastosowanie koncepcji LTA wpływa bezpośrednio na decyzję płatnika o poborze podatku u źródła, a tym samym na zakres danych wykazywanych w deklaracji CIT-10Z. W przypadku zakwestionowania zastosowania LTA przez organy podatkowe brak poboru podatku może zostać uznany za nieprawidłowy, co skutkowałoby koniecznością korekty CIT-10Z oraz ryzykiem odpowiedzialności po stronie płatnika.

Usługi niematerialne i „świadczenia o podobnym charakterze”

Kolejnym obszarem generującym istotne ryzyka interpretacyjne jest kwalifikacja usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Otwarty charakter katalogu tych usług, w którym użyto sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze” powoduje, że granica pomiędzy usługami objętymi WHT a świadczeniami pozostającymi poza zakresem tego podatku jest nieostra.

Praktyka organów podatkowych wskazuje na tendencję do szerokiego interpretowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, co istotnie zwiększa ryzyko sporów dotyczących kwalifikacji usług niematerialnych na gruncie podatku u źródła.

Powyższe wątpliwości ilustruje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2025 r., sygn. akt II FSK 112/23, zgodnie z którym usługi pośrednictwa handlowego mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku (podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła).

Z perspektywy płatników oznacza to konieczność każdorazowej, pogłębionej analizy faktycznego charakteru nabywanych usług niematerialnych, gdyż błędna kwalifikacja może bezpośrednio przełożyć się na nieprawidłowe rozliczenie podatku u źródła oraz błędy w deklaracji CIT-10Z.

Podsumowanie

Sporządzenie deklaracji CIT-10Z wymaga od płatników nie tylko prawidłowego ustalenia kwot pobranego podatku u źródła, lecz przede wszystkim uprzedniego rozstrzygnięcia szeregu istotnych kwestii interpretacyjnych, takich jak kwalifikacja płatności za korzystanie z urządzeń przemysłowych, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela należności oraz ocena, czy nabywane usługi niematerialne mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Uwzględnienie powyższych zagadnień na etapie przygotowywania deklaracji CIT-10Z pozwala zapewnić spójność rozliczeń podatku u źródła oraz ograniczyć wątpliwości co do prawidłowości wykazywanych w niej danych.