Planowane zmiany w VAT: łatwiejsze dokumentowanie eksportu, elektronizacja deklaracji importowej i dostosowanie procedury USZ

Ministerstwo Finansów przygotowało projekt nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), który dotyczy przede wszystkim rozliczeń w obrocie międzynarodowym.

Projektowane przepisy obejmują trzy główne obszary: (i) zasady dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb stosowania stawki 0% VAT, (ii) elektronizację deklaracji importowej oraz (iii) dostosowanie szczególnej procedury rozliczania VAT od importu przesyłek o niskiej wartości, tj. procedury USZ. Projekt został ujęty w wykazie prac legislacyjnych jako projekt deregulacyjny UDER112, a planowany termin jego przyjęcia przez Radę Ministrów wskazano na II kwartał 2026 r.

Eksport towarów: odejście od nadmiernego formalizmu

Najistotniejsza z perspektywy wielu przedsiębiorców zmiana dotyczy dokumentowania eksportu towarów. Obecnie przepisy ustawy o VAT są skonstruowane w taki sposób, że prawo do zastosowania stawki 0% VAT jest ściśle powiązane z posiadaniem dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzonego przez właściwy organ celny.

W praktyce prowadziło to do sporów z organami podatkowymi w sytuacjach, w których podatnik dysponował innymi dowodami jednoznacznie potwierdzającymi, że towar faktycznie opuścił terytorium UE, lecz nie były to dokumenty celne w rozumieniu dotychczasowej praktyki organów. Projektodawca wprost wskazuje, że tak restrykcyjne podejście nie wynika bezpośrednio z dyrektywy VAT, a orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) dopuszcza posługiwanie się różnymi dowodami potwierdzającymi faktyczny wywóz towarów poza UE.

Projekt zakłada zatem zmianę definicji eksportu towarów poprzez usunięcie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunku posiadania dokumentu wywozu potwierdzonego przez właściwy organ celny. Równolegle zmienione mają zostać przepisy art. 41 ustawy o VAT, które określają warunki stosowania stawki 0%.

Po zmianach podatnik nadal będzie musiał wykazać, że w wyniku dostawy, towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Zmienić ma się jednak katalog dowodów, które mogą potwierdzać ten fakt.

Projekt przewiduje, że oprócz dokumentów celnych dopuszczalne będą również inne dokumenty, w szczególności:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, jeżeli wynika z nich, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE;
• dokumenty otrzymane z systemów elektronicznych przewoźników lub operatorów pocztowych;
• dokumenty lub ich kopie wydane przez administrację celną państwa spoza UE, potwierdzające przywóz i odprawę celną towarów w tym państwie, uzupełnione o pisemne oświadczenie nabywcy, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE.

W praktyce oznacza to istotne uelastycznienie zasad dokumentacyjnych. Zerowa stawka VAT nie będzie już uzależniona wyłącznie od posiadania określonego dokumentu celnego, o ile podatnik będzie w stanie wykazać wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Projektodawca wskazuje wprost, że celem zmian jest ograniczenie sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie prawa do stawki 0% VAT.

Projekt przewiduje również uporządkowanie zasad rozliczania eksportu w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wymaganych dowodów w terminie.

Co do zasady, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada dowody potwierdzające wywóz, będzie mógł zastosować stawkę 0% VAT. Jeżeli dowodów nie uzyska w tym terminie, dostawa nie będzie wykazywana w danym okresie, lecz w okresie następnym – pod warunkiem otrzymania dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny okres. Jeżeli również ten warunek nie zostanie spełniony, podatnik będzie zobowiązany zastosować stawkę właściwą dla dostawy krajowej. Po późniejszym otrzymaniu dowodów będzie natomiast mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dowody otrzymał.

W tym zakresie projektowane przepisy nie wprowadzają nowych rozwiązań, lecz precyzują moment zastosowania stawki krajowej oraz późniejszego dokonania korekty.

Projekt przewiduje także zmianę zasad stosowania stawki 0% VAT do zaliczek otrzymywanych przed dokonaniem eksportu.

Zgodnie z projektowanym brzmieniem art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, stawka 0% do zaliczki eksportowej będzie mogła zostać zastosowana, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

• podatnik co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie deklaracji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
• wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;
• podatnik w tym terminie otrzyma dowód potwierdzający wywóz towarów poza UE.

Ten element projektu ma charakter zabezpieczający. Skoro ustawodawca zamierza rozszerzyć katalog dowodów potwierdzających eksport, jednocześnie chce ograniczyć możliwość stosowania preferencji przez podmioty nowo zarejestrowane, które mogłyby generować większe ryzyko nadużyć.

Z perspektywy nowych eksporterów jest to jednak zmiana istotna. Podmioty, które dopiero rozpoczęły działalność albo niedawno zarejestrowały się jako podatnicy VAT czynni, powinny szczególnie uważnie zweryfikować wpływ nowych zasad na rozliczanie zaliczek eksportowych.

Elektronizacja deklaracji importowej

Drugi obszar zmian dotyczy deklaracji importowej, o której mowa w art. 33b ustawy o VAT. Chodzi o deklaracje składane przez podatników dokonujących importu towarów przy wykorzystaniu odprawy scentralizowanej, w której uczestniczą administracje celne co najmniej dwóch państw członkowskich.

Obecnie deklaracje takie są składane w postaci papierowej. Projekt zakłada wprowadzenie obowiązku ich składania wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ma to charakter przede wszystkim organizacyjny i techniczny, ale wpisuje się w szerszy kierunek elektronizacji rozliczeń podatkowych i celnych.

Projekt doprecyzowuje również, że w przypadku stosowania odprawy scentralizowanej przez przedstawiciela pośredniego deklarację importową będzie składał podatnik, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne.

Procedura USZ: dostosowanie do zmian celnych

Trzeci obszar nowelizacji dotyczy szczególnej procedury dotyczącej deklarowania i zapłaty VAT z tytułu importu towarów, czyli procedury USZ. Procedura ta ma znaczenie przede wszystkim dla podmiotów obsługujących masowe przesyłki o niewielkiej wartości, w szczególności operatorów pocztowych, logistycznych i podmiotów posiadających status upoważnionego przedsiębiorcy.

Projektowane zmiany są związane ze zmianami przepisów unijnych dotyczącymi zniesienia zwolnienia z należności celnych dla przesyłek o wartości do 150 euro. Według założeń projektu brak dostosowania przepisów krajowych oznaczałby konieczność rozliczania importu takich przesyłek na zasadach ogólnych, co znacząco utrudniłoby funkcjonowanie podmiotów korzystających obecnie z procedury USZ.

Projekt przewiduje m.in. doprecyzowanie zasad składania deklaracji miesięcznej, określenie właściwego organu, obowiązek zapłaty VAT w przypadku niedoręczenia przesyłki, o ile nie została ona zwrócona do nadawcy poza UE, a także rozszerzenie zakresu ewidencji prowadzonej przez osoby odpowiedzialne za pobór podatku.

Wejście w życie i przepisy przejściowe

Zgodnie z rozważanym projektem ustawy jej zasadnicza część ma wejść w życie 1 stycznia 2027 r. Przepisy dotyczące procedury USZ oraz część regulacji powiązanych z importem mają natomiast wejść w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia ustawy.

Zgodnie z przepisami przejściowymi nowe zasady dokumentowania eksportu mają mieć zastosowanie do eksportu towarów, dla którego termin złożenia deklaracji podatkowej upływa po 31 grudnia 2026 r.

W przypadku zaliczek otrzymanych przed 1 stycznia 2027 r. nowe zasady znajdą zastosowanie, jeżeli wywóz towarów nastąpi po 31 grudnia 2026 r. W odniesieniu do wymogu 12-miesięcznej rejestracji jako podatnik VAT czynny przewidziano rozwiązanie przejściowe dla podatników, którzy na dzień wejścia w życie ustawy nie będą spełniać tego warunku. Będą oni mogli korzystać z dotychczasowych zasad przez okres przejściowy, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia następującego po dniu ogłoszenia ustawy.

Komentarz TPA:

Projektowane zmiany należy ocenić co do zasady pozytywnie, zwłaszcza w zakresie eksportu towarów. W obecnym stanie prawnym podatnicy dysponujący dowodami faktycznego wywozu towarów poza UE innymi niż dokument CC599C, często napotkają trudności w stosowaniu stawki 0% VAT ze względu na formalistyczne podejście do dokumentów celnych.

Po wejściu w życie zmian kluczowe znaczenie będzie miała nie tyle sama nazwa dokumentu, ile jego treść i wartość dowodowa. Podatnicy powinni więc zadbać o to, aby dokumentacja eksportowa jednoznacznie potwierdzała: tożsamość towarów, trasę transportu, dostarczenie do miejsca przeznaczenia poza UE oraz związek dokumentów z konkretną dostawą.

W praktyce warto już teraz przeanalizować wewnętrzne procedury dotyczące dokumentowania eksportu, w szczególności w zakresie współpracy z przewoźnikami, spedytorami, operatorami pocztowymi i kontrahentami spoza UE. Samo rozszerzenie katalogu dowodów nie oznacza bowiem dowolności. Dokumenty nadal będą musiały w sposób wiarygodny i spójny potwierdzać, że towary faktycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej.