Jeszcze niedawno wielu podatników traktowało opłaty za cloud storage, hosting czy komponent infrastrukturalny usług SaaS jako zwykłe wynagrodzenie za usługi IT. Problem polega jednak na tym, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT spór od lat dotyczy tego, czy w takich przypadkach mamy do czynienia wyłącznie z usługą, czy jednak z należnością za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.
Znaczenie tego problemu mocno podkreślają dwa najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 268/23, dotyczący „miejsca w chmurze” oraz z 4 marca 2026 r., sygn. II FSK 757/23, dotyczący wynajmu środowisk deweloperskich i testowych opartych o infrastrukturę serwerową. W obu sprawach NSA opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia „urządzenia przemysłowego” i za objęciem takich płatności reżimem WHT.
Skąd wziął się spór
Przez dłuższy czas w sporach o serwery, hosting i przestrzeń w chmurze istotne znaczenie miał pogląd, zgodnie z którym samo korzystanie z serwera nie oznacza jeszcze użytkowania „urządzenia przemysłowego”. Akcentowano przede wszystkim aspekt funkcjonalny: jeśli serwer nie był powiązany z urządzeniem biorącym udział w procesie produkcji i nie realizował funkcji przemysłowych, to płatność za miejsce na serwerze miała być traktowana raczej jako wynagrodzenie za usługę, a nie jako należność licencyjna lub equipment royalty. Tę korzystniejszą dla podatników linię wzmacniały m.in. starsze wyroki dotyczące zagranicznych serwerów i hostingu. Tak właśnie argumentowały sądy pierwszej instancji w obu omawianych sprawach, uchylając interpretacje organu.
Ten wcześniejszy sposób myślenia dobrze pokazuje także uzasadnienie WSA przywołane w sprawie II FSK 268/23: sąd I instancji wskazywał, że opłata za możliwość zapisywania plików w chmurze nie stanowi w istocie należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, lecz wynagrodzenie za usługę. Z kolei w sprawie II FSK 757/23 WSA w Warszawie odwoływał się do utrwalonego wcześniej podejścia, zgodnie z którym serwer sam w sobie nie jest urządzeniem przemysłowym, jeśli nie jest funkcjonalnie związany z procesem produkcji.
Zwrot w orzecznictwie NSA
Punktem zwrotnym okazały się nowsze wyroki NSA. W wyroku z 16 maja 2024 r., II FSK 1078/21, sąd uchylił korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie WSA, a w wyroku z 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24, wprost zaakceptował kwalifikację wynagrodzenia za przestrzeń dyskową jako należności za użytkowanie urządzeń przemysłowych, podlegających WHT. Ten sam kierunek został następnie wzmocniony w wyroku z 5 sierpnia 2025 r., II FSK 1449/22, dotyczącym modelu SaaS, gdzie NSA odrzucił ograniczanie całej analizy wyłącznie do klasycznie rozumianego procesu produkcyjnego.
To pokazuje, że najnowsze wyroki z końca 2025 r. i początku 2026 r. nie są jednostkowe, lecz wpisują się w szerszy trend orzeczniczy. Jeszcze mocniej wybrzmiało to w sprawie II FSK 757/23. NSA wprost zaznaczył w ustnym uzasadnieniu, że kontynuuje „najnowszą linię orzeczniczą dominującą obecnie” oraz że w odniesieniu do tego zagadnienia należy mówić raczej o zmianie linii orzeczniczej niż o dalszym równoległym funkcjonowaniu dwóch równorzędnych podejść. Sąd zauważył przy tym, że wyjątkiem pozostaje wyrok z 15 lipca 2025 r., II FSK 1361/22, który kontynuował poprzednią linię orzeczniczą.
Dwa najnowsze wyroki – jeden wspólny mianownik
W sprawie II FSK 268/23 stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której w ramach części licencji spółka – obok dostępu do oprogramowania – miała również możliwość zapisywania własnych plików w chmurze. Nie chodziło więc o fizycznie wskazany dysk czy serwer, lecz o dedykowaną wielkość pamięci, wykorzystywaną do przechowywania danych. NSA uznał jednak, że zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie „urządzenia przemysłowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, nawet jeśli nie są one używane bezpośrednio w procesie produkcji. W konsekwencji sąd przyjął, że odpłatność za przechowywanie danych w chmurze może być kwalifikowana jako odpłatność za użytkowanie urządzenia przemysłowego.
W sprawie II FSK 757/23 stan faktyczny był bardziej rozbudowany: chodziło o usługę wynajmu środowisk deweloperskich i testowych do przetwarzania danych, obejmującą hosting oraz przestrzeń potrzebną do udostępniania platformy w modelu SaaS. Mimo bardziej złożonego modelu biznesowego NSA doszedł do podobnej konkluzji. Podkreślił, że analizowanej usługi nie można traktować jako „zawieszonej w próżni”, ponieważ jej świadczenie wymaga materialnego nośnika w postaci serwera. To właśnie ten element – nierozerwalny związek usługi z infrastrukturą sprzętową – stał się jednym z głównych argumentów uzasadniających szeroką wykładnię pojęcia „urządzenia przemysłowego”.
Co dziś mówi NSA
Najistotniejsze jest to, że w obu wyrokach NSA odszedł od tradycyjnego, produkcyjnego rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego”. W miejsce pytania, czy dane urządzenie uczestniczy bezpośrednio w procesie produkcji, sąd coraz wyraźniej stawia pytanie, czy dane świadczenie jest funkcjonalnie związane z profesjonalnym wykorzystywaniem infrastruktury technicznej w działalności gospodarczej. W tym ujęciu serwer, chmura czy przestrzeń dyskowa przestają być postrzegane wyłącznie jako neutralne „zaplecze” usługi IT. Zaczynają być traktowane jako zasadniczy element świadczenia, którego użytkowanie może prowadzić do powstania obowiązku WHT.
W sprawie II FSK 757/23 NSA zwrócił też uwagę, że postęp technologiczny wymaga odejścia od starszego podziału na sferę produkcyjną i handlową, a wykładnia przepisów musi uwzględniać złożoność nowych technologii. To bardzo istotny sygnał interpretacyjny: sąd nie ogranicza już analizy do klasycznego rozumienia „przemysłu”, lecz skłania się ku szerszemu, gospodarczemu rozumieniu pojęcia urządzenia wykorzystywanego profesjonalnie.
Co to oznacza dla płatników
Dla praktyki podatkowej oznacza to wyraźny wzrost ryzyka po stronie podmiotów nabywających usługi cloud storage, hostingu, infrastruktury serwerowej czy niektórych modeli SaaS. Coraz trudniej będzie obronić stanowisko, że sama kwalifikacja świadczenia jako „usługi chmurowej” automatycznie wyłącza obowiązek analizy WHT. Znacznie większego znaczenia nabiera dziś rzeczywisty opis świadczenia: to, czy kontrahent udostępnia określoną przestrzeń, zasoby, środowisko lub infrastrukturę, bez których wykonanie usługi nie byłoby możliwe.
Nie oznacza to jeszcze, że każda płatność za usługę IT automatycznie stanie się należnością objętą WHT. Oznacza natomiast, że przy umowach dotyczących chmury, hostingu i środowisk serwerowych bezpieczniejsze staje się podejście polegające na szczegółowej analizie charakteru świadczenia, postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz całej dokumentacji płatnika. Po najnowszych wyrokach NSA argument „to tylko usługa” z pewnością nie będzie już wystarczający sam w sobie.
Wyroki NSA z 2 grudnia 2025 r. (II FSK 268/23) i z 4 marca 2026 r. (II FSK 757/23) potwierdzają, że w sprawach dotyczących miejsca w chmurze, hostingu i infrastruktury serwerowej ukształtowała się nowa, wyraźnie bardziej profiskalna linia orzecznicza. Jej wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego” oraz odejście od wcześniejszego warunku ścisłego powiązania z procesem produkcji. Dla podatników oznacza to potrzebę ostrożniejszego podejścia do kwalifikacji płatności za usługi chmurowe na gruncie WHT.
Damian Kubiś
Partner
