Podatek u źródła (WHT) pobierany za granicą od należności polskich rezydentów podatkowych od lat rodzi pytania o to, jak prawidłowo rozliczyć go w Polsce. Jednym z kluczowych elementów jest limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.
Wśród polskich podatników, płacących WHT za granicą, od wielu lat dominowało podejście, zgodnie z którym odliczeniu od polskiego podatku dochodowego podlegała kwota WHT liczona według proporcji ustalanej na bazie danych przychodowych. Pozwalało to podatnikom zazwyczaj na pełne odliczenie takiego „zagranicznego” WHT (o ile tylko całkowita kwota płaconego w Polsce podatku dochodowego na to pozwalała).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2025 r., sygn. II FSK 1131/22, jednoznacznie przesądza, że limit ten odnosi się do zagranicznego dochodu, a nie przychodu – nawet wtedy, gdy zagraniczny WHT został pobrany od kwoty brutto (przychodu) na fakturze.
Dla wielu podatników oznacza to konieczność weryfikacji dotychczasowego podejścia do tej kwestii, co może również wiązać się z istotnymi negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi.
O co spór trafił do NSA?
Sprawa dotyczyła spółki, która sprzedawała licencje na własne oprogramowanie zarówno w Polsce, jak i za granicą, m.in. do kontrahenta w USA. Kontrahent ten potrącał podatek u źródła od pełnej kwoty faktury, bez uwzględniania kosztów po stronie polskiej spółki.
W Polsce podatnik rozliczał CIT w sposób typowy: sumował krajowe i zagraniczne przychody, następnie pomniejszał je o koszty uzyskania przychodów, przy czym znacząca część kosztów miała charakter wspólny dla całej działalności (np. wynagrodzenia, rozwój oprogramowania), a księgowość nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów „na kraj” i „na zagranicę”.
Na tym tle spółka zapytała, czy przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zagranicznego (metoda proporcjonalnego zaliczenia) może:
- oprzeć się na przychodzie uzyskanym w danym państwie (np. USA),
- traktując go – na potrzeby art. 20 ust. 1 CIT – tak jak „dochód zagraniczny”, bo faktycznie od tej kwoty pobrano WHT.
Dyrektor KIS uznał takie podejście za nieprawidłowe, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację podatnikowi. Spór trafił do NSA.
Art. 20 ust. 1 CIT – gdzie kryje się problem?
Z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że:
- jeżeli polski podatnik osiąga także dochody (przychody) za granicą, które są tam opodatkowane, co do zasady łączy się je z dochodami (przychodami) krajowymi,
- od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony za granicą, ale nie więcej niż część polskiego podatku przypadająca na dochód uzyskany w obcym państwie.
I tu pojawia się kluczowe rozróżnienie:
- we wstępie przepis mówi o „dochodach (przychodach)” uzyskanych za granicą,
- przy określaniu limitu odliczenia posługuje się już tylko pojęciem „dochodu uzyskanego w obcym państwie”.
Przez ostatnie lata podatnicy interpretowali te przepisy tak, że w sytuacji, gdy za granicą opodatkowany jest przychód, dopuszczalne jest traktowanie go jak dochodu (w szczególności gdy trudno przypisać koszty do konkretnego przychodu zagranicznego) i od tej kwoty można odliczać zapłacony za granicą WHT. W praktyce, organy podatkowego zazwyczaj nie kwestionowały takiego podejścia.
WSA po stronie podatnika…
WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2022 r. (III SA/Wa 2521/21), wydanym w tej samej sprawie, stanął po stronie podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w państwie źródła faktycznie opodatkowany jest przychód brutto, a podatnik nie ma możliwości rzetelnego przypisania kosztów do danego rynku, to na potrzeby limitu z art. 20 ust. 1 CIT można potraktować przychód jako substytut dochodu, zwłaszcza przy powołaniu się na zasadę in dubio pro tributario (wątpliwości rozstrzygane na korzyść podatnika).
Dla praktyki i podatników była to bardzo wygodna linia interpretacyjna – pozwalała na:
- proste liczenie proporcji na bazie danych przychodowych,
- relatywnie wysoki limit odliczenia WHT,
- brak konieczności budowania skomplikowanych modeli alokacji kosztów.
…ale NSA zmienił kierunek: „dochód to nie przychód”
NSA w wyroku z 28 maja 2025 r. uchylił wyrok WSA i przyznał rację organowi podatkowemu.
Najważniejsze tezy Sądu:
- Limit odnosi się wyłącznie do dochodu zagranicznego
NSA podkreślił, że w części przepisów dotyczących limitu ustawodawca posługuje się już tylko pojęciem „dochodu uzyskanego w obcym państwie”. Tego terminu nie można utożsamiać z przychodem, nawet jeśli zagraniczny podatek został pobrany od kwoty brutto. - Pierwszeństwo wykładni językowej
Sąd wskazał, że brzmienie przepisu jest w tym zakresie na tyle jasne, iż nie ma podstaw, by sięgać po zasadę in dubio pro tributario. Skoro mowa jest o „dochodzie”, to trzeba go obliczyć zgodnie z regułami CIT – a nie zastępować przychodem. - Dochód zagraniczny ustalamy według polskich zasad
Zdaniem NSA, dla potrzeb art. 20 ust. 1 CIT „dochód z zagranicy” należy rozumieć zgodnie z konstrukcją dochodu w polskiej ustawie o CIT. Oznacza to konieczność ustalenia przychodów osiągniętych w danym państwie, przypisania do nich odpowiedniej części kosztów i obliczenia dochodu (lub straty) w tym konkretnym państwie. - Podatnik ma obowiązek przypisać koszty, nawet jeśli to trudne
Fakt, że koszty są wspólne (np. wynagrodzenia, koszty ogólne) i nie są ewidencjonowane per kraj, nie zwalnia podatnika z obowiązku ich alokacji. NSA zaakceptował podejście organu, że brak „idealnej” ewidencji nie może usprawiedliwiać odejścia od pojęcia dochodu.
Kto odczuje skutki wyroku najbardziej?
Wyrok NSA dotyka wszystkich podatników CIT korzystających z metody proporcjonalnego odliczenia (art. 20 CIT), którzy:
- uzyskują przychody zagraniczne (licencje, usługi, odsetki, dywidendy itp.),
- od których za granicą pobierany jest WHT – często od kwoty brutto,
- dotychczas liczyli limit w oparciu o przychód, a nie dochód.
W praktyce wrażliwe branże to m.in.:
- IT / gaming / software (sprzedaż licencji, SaaS, marketplace’y, platformy),
- e‑commerce i usługi cyfrowe,
- podmioty finansowe oraz spółki holdingowe (dywidendy, odsetki, należności licencyjne),
- biznesy wykorzystujące licencje własności intelektualnej w modelu międzynarodowym.
Tam, gdzie marża jest relatywnie niska, różnica między przychodem a dochodem zagranicznym może być znacząca – a wraz z nią narasta rozbieżność między dotychczas odliczanym WHT a limitem wynikającym z nowej linii orzeczniczej.
Najważniejsze konsekwencje praktyczne
Konieczność alokacji kosztów do zagranicznych przychodów
Po pierwsze, po wyroku NSA podatnik może otrzymać od urzędu skarbowego pytanie, jaką część kosztów przypisuje do przychodów zagranicznych. W praktyce trzeba będzie wybrać racjonalny, powtarzalny klucz, np.:
- przychodowy – koszty pośrednie dzielone proporcjonalnie do struktury przychodów kraj / zagranica,
- projektowy / produktowy – jeśli da się wyodrębnić koszty poszczególnych produktów/gier/usług,
- czasowy / godzinowy – przy usługach, gdzie znana jest ewidencja czasu pracy.
Klucz warto formalnie opisać (np. w polityce rachunkowo-podatkowej) i udokumentować w postaci krótkiej noty metodycznej.
Niższy limit odliczenia w wielu przypadkach
Jeśli dotąd limit liczono od przychodu, a teraz trzeba go liczyć od dochodu, to:
- zagraniczny „dochód” będzie z definicji niższy (przychód – koszty),
- proporcja limitu w stosunku do dochodu globalnego spadnie,
- część WHT może stać się nieodliczalna i pozostać kosztem ekonomicznym podatnika.
W skrajnych sytuacjach, gdy dla danego państwa po alokacji kosztów wyjdzie strata, limit odliczenia za ten kraj może wynieść zero, mimo faktycznie poniesionego za granicą WHT.
Ryzyko wstecznych korekt i sporów z organami
Nasze obserwacje bieżącej praktyki władz skarbowych wskazują, że wyrok NSA jest już wykorzystywany przez organy w czynnościach sprawdzających i kontrolach, w których:
- kwestionuje się kalkulacje limitu oparte na przychodzie,
- oczekuje się przedstawienia wyliczenia opartego na dochodzie,
- podatnikom sugeruje się dokonanie korekt zeznań CIT za poprzednie lata.
To oznacza realne ryzyko:
- dopłaty CIT (wraz z odsetkami),
- zakwestionowania dotychczasowej praktyki rozliczeń,
- potencjalnych sporów sądowych, jeśli podatnik nie zgodzi się z podejściem organu.
Co powinni zrobić podatnicy – lista działań
W świetle wyroku NSA podatnicy powinni w pierwszej kolejności zweryfikować dotychczasową praktykę rozliczania zagranicznego podatku u źródła. Kluczowe jest ustalenie, czy limit odliczenia był liczony w oparciu o przychód, czy o dochód, a także zidentyfikowanie lat, w których odliczane były istotne kwoty WHT. Taka analiza pozwala ocenić skalę potencjalnych różnic wynikających z przejścia na podejście dochodowe oraz zrozumieć, w jakim stopniu nowa linia orzecznicza może wpłynąć na historyczne rozliczenia CIT.
Kolejnym krokiem powinno być opracowanie i udokumentowanie metody alokacji kosztów do przychodów zagranicznych. Podatnik powinien wybrać racjonalny i możliwy do obrony klucz alokacji, odpowiadający specyfice prowadzonej działalności, a następnie opisać go w wewnętrznej dokumentacji (np. w polityce rachunkowo-podatkowej lub odrębnej nocie metodycznej). Na tej podstawie warto przeliczyć limit odliczenia WHT według podejścia dochodowego dla głównych rynków zagranicznych i porównać go z kwotami faktycznie odliczonymi w przeszłości, co umożliwia świadomą decyzję co do ewentualnych korekt lub przygotowania argumentacji na wypadek sporu z organami podatkowymi.
Równolegle warto zadbać o uporządkowanie dokumentacji związanej z rozliczaniem WHT, w tym zebranie kalkulacji dochodu zagranicznego i limitu odliczenia dla poszczególnych państw, a także potwierdzeń poboru podatku, certyfikatów rezydencji i umów z kontrahentami. Z perspektywy przyszłych rozliczeń rekomendowanym wydaje się wdrożenie podejścia dochodowego na stałe, począwszy od kolejnych lat podatkowych, a w bardziej złożonych przypadkach rozważenie zabezpieczenia stanowiska poprzez wystąpienie o interpretację indywidualną lub przegląd zapisów umownych pod kątem możliwości ograniczenia ekonomicznego ciężaru podatku u źródła.
Podsumowanie
Wyrok NSA z 28 maja 2025 r. (II FSK 1131/22) kończy okres większej elastyczności w liczeniu limitu odliczenia WHT – przychód nie może już zastępować dochodu. Podatnicy, którzy dotąd korzystali z prostego podejścia „przychodowego”, powinni:
- przeanalizować swoje rozliczenia,
- opracować metodykę alokacji kosztów,
- przygotować się na ewentualne pytania organów i konieczność korekt.
Z perspektywy praktycznej nie chodzi wyłącznie o jednorazowe przeliczenie limitu, ale o zbudowanie trwałego, obronnego modelu rozliczania dochodów zagranicznych i podatku u źródła.
Damian Kubiś
Partner
