Odliczenie VAT przed rejestracją – zasady, terminy i praktyczne ryzyka

Przedsiębiorcy nierzadko ponoszą pierwsze wydatki jeszcze przed formalną rejestracją jako podatnicy VAT czynni. Dotyczy to zarówno podmiotów krajowych rozpoczynających działalność, jak i zagranicznych przedsiębiorstw przygotowujących się do prowadzenia sprzedaży, realizacji inwestycji lub wykonywania innych czynności na terytorium Polski.

Brak rejestracji nie zawsze wynika przy tym z przeoczenia samego obowiązku rejestracyjnego. Może być również konsekwencją nieświadomości, błędnej interpretacji przepisów albo nieprawidłowej oceny modelu transakcji. W szczególności w przypadku działalności transgranicznej podatnik może początkowo przyjąć, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu w Polsce, VAT powinien zostać rozliczony przez kontrahenta albo zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia.

Dopiero późniejsza analiza, wewnętrzny przegląd rozliczeń lub zmiana sposobu prowadzenia działalności może wykazać, że miejsce opodatkowania transakcji znajdowało się jednak w Polsce, a zagraniczny dostawca lub nabywca powinien był zarejestrować się tutaj jako podatnik VAT czynny.

W takich przypadkach obowiązek rejestracji może zostać zidentyfikowany dopiero po wielu miesiącach, a niekiedy i latach. Podatnik staje wówczas przed koniecznością uporządkowania historycznych rozliczeń. Obejmuje to nie tylko wykazanie VAT należnego od wcześniejszych transakcji, ale również ustalenie, czy i w jaki sposób może zostać odliczony VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją.

Co do zasady VAT wynikający z takich faktur może podlegać odliczeniu również po dokonaniu rejestracji. Sama rejestracja nie tworzy bowiem prawa do odliczenia. Decydujące znaczenie ma to, czy zakupy zostały dokonane przez podatnika i były przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. Rejestracja pozostaje natomiast formalnym warunkiem wykonania tego prawa.

Jeżeli od otrzymania faktury upłynął już okres przewidziany na bieżące odliczenie, podatku naliczonego nie należy zasadniczo wykazywać w aktualnym JPK_V7. Konieczne może być złożenie albo skorygowanie rozliczenia za odpowiedni okres historyczny.

Rejestracja nie tworzy prawa do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może odliczyć podatek naliczony w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowe znaczenie ma zatem przeznaczenie zakupów. Jeżeli przedsiębiorca nabywa towary lub usługi z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia może powstać jeszcze przed dokonaniem formalnej rejestracji.

Jednocześnie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że odliczenia nie stosuje się wobec podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przepis ten dotyczy jednak wykonania prawa do odliczenia, a nie samego momentu jego powstania. Podatnik może więc nabyć prawo do odliczenia przed rejestracją, ale powinien być zarejestrowany najpóźniej w momencie, w którym realizuje to prawo poprzez złożenie odpowiedniego JPK_V7.

Takie podejście jest zgodne z zasadą neutralności VAT oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie C-385/09 Nidera TSUE uznał, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia wyłącznie dlatego, że w chwili dokonywania zakupów i czynności opodatkowanych nie był jeszcze formalnie zarejestrowany do VAT. Podobne stanowisko wynika z wyroku w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn. TSUE dopuścił możliwość odliczenia VAT od kosztów inwestycyjnych poniesionych przez przyszłych wspólników przed utworzeniem i rejestracją spółki, jeżeli wydatki zostały poniesione w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Jakie warunki trzeba spełnić?

Możliwość odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją wymaga przede wszystkim wykazania, że już w momencie ponoszenia wydatków istniał rzeczywisty zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej.

Brak sprzedaży w okresie ponoszenia wydatków nie przekreśla prawa do odliczenia. Działalność gospodarcza na potrzeby VAT może obejmować również czynności przygotowawcze, pod warunkiem, że zamiar rozpoczęcia działalności jest rzeczywisty i odpowiednio udokumentowany.

Faktura powinna dokumentować faktycznie wykonaną czynność oraz wskazywać właściwego nabywcę. Nie mogą również występować przesłanki wyłączające odliczenie określone w art. 88 ustawy o VAT, dotyczące przykładowo czynności niedokonanych, zwolnionych z VAT albo niepodlegających opodatkowaniu.

W którym okresie można odliczyć VAT?

Prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w okresie, w którym w odniesieniu do danego zakupu powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, nie wcześniej jednak niż w okresie otrzymania faktury.

Podatnik rozliczający VAT miesięcznie może odliczyć podatek:

• w okresie powstania prawa do odliczenia albo
• w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Podatnik rozliczający się kwartalnie może dokonać odliczenia w okresie powstania prawa albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli terminy te już upłynęły, prawo do odliczenia nie wygasa automatycznie. Podatnik może bowiem dokonać odliczenia poprzez korektę deklaracji za:

• okres, w którym powstało prawo do odliczenia, albo
• jeden z trzech kolejnych miesięcy, a w przypadku rozliczeń kwartalnych – jeden z dwóch kolejnych kwartałów.

Korekta może zostać dokonana nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

Gdy minął termin bieżącego odliczenia

Jeżeli od otrzymania faktury upłynęło kilka miesięcy lub dłuższy okres, ustawowe terminy na bieżące odliczenie mogą być już zamknięte.

Podatnik nie powinien wówczas ujmować faktury jako bieżącego zakupu, przykładowo w JPK_V7 składanym po dokonaniu rejestracji. Powinien wykazać podatek naliczony w rozliczeniu historycznym za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, albo za jeden z kolejnych okresów przewidzianych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Jeżeli za te okresy nie składano wcześniej JPK_V7, konieczne może być złożenie historycznych plików. Jeżeli rozliczenia zostały już złożone, należy dokonać ich korekty.

Odliczenie VAT przez podmiot zagraniczny

Zasady dotyczące prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją odnoszą się również do przedsiębiorców zagranicznych.

Podmiot zagraniczny może stać się podatnikiem VAT w Polsce, nawet jeżeli nie posiada tutaj siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma charakter czynności wykonywanych na terytorium Polski.

Jeżeli zagraniczny przedsiębiorca wykonuje w Polsce czynności powodujące obowiązek rejestracji, może, po dokonaniu rejestracji, odliczyć VAT od wcześniejszych zakupów związanych z tą działalnością. Musi jednak wykazać, że zakupy były od początku przeznaczone do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia.

Szczególnej analizy wymaga sytuacja, w której zagraniczny podmiot rozpoczął sprzedaż w Polsce przed rejestracją. W takim przypadku rejestracja oraz historyczne rozliczenia powinny obejmować nie tylko zakupy, ale również VAT należny od wykonywanych wcześniej czynności opodatkowanych.

Rejestracja w Polsce czy procedura zwrotu VAT?

Nie każdy zagraniczny przedsiębiorca, który otrzymał fakturę z polskim VAT, powinien rejestrować się w Polsce wyłącznie w celu odzyskania podatku.

Jeżeli podmiot zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego dokonywane były transakcje, oraz nie wykonuje w Polsce sprzedaży, może mieć możliwość odzyskania podatku w szczególnej procedurze zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych.

Podmiot z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej składa wniosek elektronicznie za pośrednictwem administracji podatkowej państwa swojej siedziby w tzw. procedurze VAT-REF. Warunkiem jest między innymi posiadanie statusu podatnika VAT w państwie siedziby oraz niewykonywanie w Polsce sprzedaży, poza określonymi w przepisach wyjątkami.

Wniosek o zwrot powinien zostać złożony najpóźniej do 30 września roku następującego po roku, którego dotyczy.

W przypadku podmiotów z państw spoza Unii Europejskiej możliwość zwrotu polskiego VAT jest co do zasady uzależniona od spełnienia zasady wzajemności.

Wybór właściwego sposobu odzyskania VAT zależy zatem od sytuacji zagranicznego przedsiębiorcy:

• jeżeli wykonuje on w Polsce czynności wymagające rejestracji, VAT naliczony jest zasadniczo rozliczany w JPK_V7;
• jeżeli nie wykonuje w Polsce sprzedaży i spełnia warunki procedury zwrotowej, właściwym rozwiązaniem może być wniosek o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych;
• jeżeli zagraniczny podmiot wykonywał sprzedaż w Polsce bez wymaganej rejestracji, konieczne może być uporządkowanie rozliczeń historycznych.

Samo posiadanie faktury z polskim VAT nie oznacza więc automatycznie, że zagraniczny przedsiębiorca powinien zarejestrować się w Polsce.

Przykład – zagraniczna spółka rejestruje się z opóźnieniem

Niemiecka spółka rozpoczęła dystrybucję towarów z magazynu w Polsce. W czerwcu poniosła koszty przygotowawcze w wysokości 100 000 zł netto plus 23 000 zł VAT, a pierwszą krajową sprzedaż zrealizowała w sierpniu. VAT-R złożyła jednak dopiero w następnym roku.

Ponieważ zakupy od początku służyły sprzedaży opodatkowanej w Polsce, spółka może co do zasady odliczyć 23 000 zł VAT. Nie powinna jednak ujmować tej kwoty na bieżąco po rejestracji, lecz w historycznym JPK_V7 za czerwiec albo jeden z trzech kolejnych miesięcy, czyli lipiec, sierpień lub wrzesień.

Jednocześnie powinna rozliczyć VAT należny od sprzedaży dokonywanej od sierpnia. Procedura zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych nie będzie w tym przypadku właściwa, ponieważ spółka wykonywała w Polsce sprzedaż krajową.

Co zmienia KSeF?

KSeF nie zmienia materialnej zasady, zgodnie z którą VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją może podlegać odliczeniu. Wpływa jednak na ustalenie, kiedy faktura została otrzymana oraz w jaki sposób jest udostępniana nabywcy.

W przypadku polskiego nabywcy faktura ustrukturyzowana jest zasadniczo uznawana za otrzymaną w dniu przydzielenia jej numeru KSeF. Późniejsze zalogowanie się do systemu, pobranie dokumentu albo przekazanie go księgowości nie przesuwa momentu otrzymania faktury.

Odmienne zasady mogą dotyczyć podmiotów zagranicznych.

Jeżeli nabywca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności albo jego polskie stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w zakupie, faktura jest mu udostępniana w sposób uzgodniony ze sprzedawcą, przykładowo jako plik elektroniczny. W takim przypadku za datę otrzymania faktury uznaje się zasadniczo datę jej faktycznego otrzymania przez zagranicznego nabywcę, a nie datę przydzielenia numeru KSeF.

Również obowiązek wystawiania faktur w KSeF przez podmioty zagraniczne nie zależy wyłącznie od posiadania polskiej rejestracji VAT. Podmiot zagraniczny nie jest obowiązany do wystawiania faktur w KSeF, jeżeli nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Wyłączenie może mieć zastosowanie także wtedy, gdy podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ale miejsce to nie uczestniczy w konkretnej transakcji.

Samo posiadanie polskiego numeru VAT nie przesądza zatem, że zagraniczny przedsiębiorca musi wystawiać i otrzymywać wszystkie faktury wyłącznie przy użyciu KSeF.

KSeF nie służy również do raportowania faktur zakupowych wystawianych przez zagranicznych dostawców zgodnie z przepisami innych państw.

Podsumowując:

• VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją może zostać odliczony, jeżeli zakupy były od początku związane z planowaną działalnością opodatkowaną i spełnione są pozostałe materialne warunki odliczenia.
• Zasada ta dotyczy zarówno podatników krajowych, jak i podmiotów zagranicznych rejestrujących się dla celów VAT w Polsce.
• Rejestracja jako podatnik VAT czynny powinna nastąpić przed wykonaniem prawa do odliczenia. Sam fakt, że została dokonana później niż zakup, nie powinien jednak automatycznie pozbawiać podatnika prawa do odzyskania VAT.
• Jeżeli upłynęły terminy bieżącego odliczenia, faktury nie należy ujmować w aktualnym JPK_V7. Konieczne jest złożenie albo skorygowanie rozliczenia za właściwy okres historyczny.
• W przypadku podmiotów zagranicznych przed dokonaniem rejestracji należy dodatkowo ustalić, czy odzyskanie VAT powinno nastąpić poprzez polski JPK_V7, czy też w ramach szczególnej procedury zwrotu VAT dla podmiotów niemających siedziby w Polsce.
• KSeF nie zmienia samego zakresu prawa do odliczenia, ale ma znaczenie dla ustalenia daty otrzymania faktury. W przypadku zagranicznych nabywców data ta może być związana z faktycznym udostępnieniem dokumentu poza KSeF, a nie z momentem nadania fakturze numeru KSeF.