Od prawidłowego ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia uzależniona jest kwalifikacja podatkowa dostawy budynków, budowli lub ich części, a tym samym możliwość zastosowania zwolnienia z VAT bądź konieczność opodatkowania transakcji. Nieprawidłowa ocena tej kwestii może prowadzić do zakwestionowania rozliczeń podatkowych i powstania zaległości podatkowych po stronie przedsiębiorców.
Ważnym punktem odniesienia jest wyrok NSA z 18 listopada 2025 r., sygn. akt FSK 1923/22, wydany na tle transakcji lokali usługowych nabytych od dewelopera, następnie wynajmowanych i w dalszej kolejności sprzedawanych. Wyrok ten, wraz z dotychczasowym dorobkiem TSUE (w tym w sprawie C-308/16 Kozuba), ponownie otwiera dyskusję nad rozumieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia pozornie prostego, ale obudowanego sporami i zarazem uwypukla, jak istotne jest właściwe zidentyfikowanie dnia momentu pierwszego zasiedlenia ważnego dla biegu dwuletniego terminu zwolnienia.
Pierwsze zasiedlenie ma istotne znaczenie dla zastosowania właściwej stawki VAT. Dostawa budynków, budowli lub ich części – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – podlega zwolnieniu od VAT, jeżeli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres co najmniej dwóch lat. Dwuletni okres rozpoczyna bieg od dnia następującego po dniu, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania obiektu do użytkowania. Błąd przy ustaleniu daty momentu pierwszego zasiedlenia może przerzucić transakcję między reżimem zwolnienia i opodatkowania a konsekwencje finansowe będą asymetryczne (szczególnie dla nabywcy, gdy VAT zostanie wykazany nienależnie).
Definicja pierwszego zasiedlenia na gruncie ustawy o VAT
Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu albo po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W sporach o zasiedlenie organy i sądy mogą przywiązywać dużą wagę do tego, kiedy nieruchomość realnie została oddana do używania, nawet jeśli formalne etapy transakcji są rozłożone w czasie.
Wątpliwości budzi zwłaszcza rozumienie oddania do użytkowania oraz relacji pierwszego zasiedlenia do pierwszej dostawy nieruchomości.
Pierwsze zasiedlenie w świetle orzecznictwa TSUE
Ustawa o VAT wiąże pierwsze zasiedlenie z oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu (lub po ulepszeniu przekraczającym ustawowy próg). Dodatkowo, krajowa regulacja historycznie akcentowała powiązanie zasiedlenia z czynnością opodatkowaną.
Tę perspektywę istotnie skorygował TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16), w którym to zakwestionował zawężające rozumienie pierwszego zasiedlenia, ograniczające je wyłącznie do czynności formalnie opodatkowanych. TSUE wskazał, że decydujące znaczenie ma faktyczne rozpoczęcie korzystania z budynku w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu. Przy analizie zasiedlenia należy zatem badać również faktyczne rozpoczęcie używania oraz oddanie do użytkowania w sensie funkcjonalnym.
Wyrok NSA z 18 listopada 2025 r. (sygn. akt I FSK 1923/22) – moment pierwszego zasiedlenia
Sprawa rozpoznana przez NSA dotyczyła lokali usługowych nabytych od dewelopera w 2017 r., które następnie były wynajmowane w latach 2020-2021, a po upływie kilku lat zostały sprzedane (bez ulepszeń). Spór koncentrował się na ustaleniu, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia lokali. Sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych, uznając, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło już z chwilą nabycia lokali od dewelopera. W ocenie Sądu doszło wówczas do oddania lokali do użytkowania nabywcy, niezależnie od faktu, że lokale nie zostały jeszcze oddane w najem podmiotom trzecim. Konsekwencją takiej wykładni było uznanie, że skoro od momentu nabycia lokali do ich dalszej sprzedaży upłynął okres przekraczający dwa lata, dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Oznacza to, że w transakcjach nieruchomościowych organy i sądy mogą uznać, że zasiedlenie następuje nie dopiero na etapie wynajmu, lecz już w momencie przekazania lokalu (pierwszemu) nabywcy, o ile lokal jest zdatny do użytkowania i został nabywcy wydany. Przyjęcie, że pierwsze zasiedlenie zawsze zaczyna się od najmu, może prowadzić do błędnego wyznaczenia dwuletniego terminu.
Joanna Prokurat
Partner
