Nabyte oraz wytworzone we własnym zakresie środki trwałe przez podatnika podlegają amortyzacji podatkowej. Przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonać wyboru jednej z przewidzianych przepisami metod amortyzacji oraz zastosować właściwą stawkę. Dla budynków i budowli używanych przez podatników w niekorzystnych warunkach ustawodawca przewidział możliwość zastosowania specjalnych współczynników umożliwiających przyspieszenie rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji.
Amortyzacja budynków i budowli w przepisach CIT
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554, ustawa o CIT) budynki i budowle stanowiące własność lub współwłasność podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegają amortyzacji.
Przed rozpoczęciem amortyzacji podatnicy zobowiązani są do wyboru jednej z metod określonych w ustawie o CIT i stosowania jej do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, jego zbycia, postawienia w stan likwidacji lub stwierdzenia niedoboru.
Co do zasady, odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych zawartych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy o CIT (dalej: „Wykaz”).
Podwyższone współczynniki amortyzacji dla budynków i budowli używanych w niekorzystnych warunkach
Na podstawie art. 16i ust. 2 ustawy o CIT podatnicy mają możliwość podwyższenia podanych w Wykazie stawek amortyzacji dla budynków i budowli używanych w warunkach:
- pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
- złych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4.
Z kolei pojęcia warunków „pogorszonych” oraz „złych” zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w Objaśnieniach do Wykazu (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z ich treścią, za pogorszone warunki używania budynków i budowli należy rozumieć ich używanie pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.
Natomiast za złe warunki uważa się używanie środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.
Warto zauważyć, że w przypadku warunków pogorszonych katalog czynników pozwalających na uznanie, że budynki i budowle wykorzystywane są w warunkach pogorszonych, ma charakter otwarty. Poza kilkoma wymienionymi czynnikami takimi jak m.in. woda czy drgania, w Objaśnieniach jest mowa o innych czynnikach powodujących przyspieszenie zużycia obiektu, które nie zostały bezpośrednio określone.
Uprawnienie do stosowania podwyższonych stawek nie ma również charakteru stałego i dotyczy okresu, w którym istnieją okoliczności pozwalające uznawać budynek lub budowlę za używane w warunkach pogorszonych lub złych. Podatnik zobowiązany jest do obniżenia stawek do poziomu wynikającego z Wykazu w przypadku ustania warunków uzasadniających ich podwyższenie.
Możliwość zastosowania podwyższonych stawek amortyzacji na podstawie praktyki interpretacyjnej
W związku z wątpliwościami w zakresie możliwości stosowania współczynników zwiększających stawkę amortyzacji wobec budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych lub złych podatnicy zwracają się z wnioskami o interpretacje indywidualne do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS). Poniżej przedstawiono stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie przyspieszonej amortyzacji wybranych obiektów z ostatnich lat.
Spalarnia odpadów
Możliwość zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych w stosunku do budynków i budowli wykorzystywanych w ramach wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej z przetworzonych odpadów komunalnych potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2026 r., sygn. 0111-KDWB.4010.200.2025.2.KKM.
W stanie faktycznym tej interpretacji wnioskodawca przedstawił, że elementy kompleksowego zakładu przemysłowego stanowią m.in. takie budynki jak spalarnia oraz kotłownia, a także budowle, przykładowo komin spalarni oraz oczyszczalnia ścieków, umożliwiające realizację procesu pozyskiwania energii z odpadów. Przytoczył on również, że ze względu na specyfikę działalności przedmiotowe środki trwałe są stale narażone na działanie substancji chemicznych, które niekorzystnie wpływają na ich stan techniczny i powodują przyspieszone zużycie. Co istotne, we wniosku o interpretację poszczególne czynniki szkodliwe zostały przyporządkowane do określonych budynków lub budowli.
DKIS przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i potwierdził możliwość zastosowania współczynników podwyższających stawki amortyzacyjne budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych i/lub złych, według przedstawionej we wniosku klasyfikacji.
Warto jednak zauważyć, że w uzasadnieniu do swojej decyzji organ interpretacyjny zaznacza odrębność podstawy materialnoprawnej korzystania z podwyższonych stawek, od sposobu udowodnienia, że odpowiednie przesłanki faktycznie zaistniały. Stosując je, podatnik musi być gotowy do przestawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności na etapie późniejszych postępowań lub kontroli.
Morska farma wiatrowa
Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.361.2024.1.PK, podwyższone stawki amortyzacyjne można również zastosować w przypadku morskiej farmy wiatrowej. Zgodnie z treścią tej interpretacji indywidualnej spółka, która planowała budowę tego rodzaju obiektu w celu produkcji elektrycznej z wiatru, miała prawo do użycia stawek wynikających z art. 16i ust. 2 ustawy o CIT w stosunku do środków trwałych znajdujących się na morzu.
Zgodnie z informacjami przytoczonymi przez wnioskodawcę, używane budynki i budowle miały być m.in. pod ciągłym działaniem wody morskiej zawierającej sól, która zwiększa tempo i wzmacnia korozję. W jego opinii czynniki takie jak wiatr, drgania i warunki pogodowe mogą oddziaływać na elementy farmy wiatrowej zlokalizowane na pełnym morzu w sposób znacznie bardziej intensywny.
Podobnie jak w przypadku interpretacji dotyczącej spalarni odpadów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) zauważył, że decyzję o podwyższeniu stawki amortyzacyjnej podejmuje podatnik. Musi być on jednak przygotowany na ewentualną konieczność udowodnienia prawidłowości takiego działania w przypadku kontroli.
Ferma drobiu
Z pytaniem o możliwość stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych w stosunku do budynków i budowli do DKIS zwracają się również przedsiębiorcy prowadzący hodowle drobiu.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.133.2021.1.AC, jako niekorzystne czynniki wpływające na szybsze tempo zużywania się budynków i budowli wnioskodawca przytacza m.in. wysoką wilgotność, ciągłe działanie chemicznych środków dezynfekujących oraz wody, a także szkodliwe gazy i duże zapylenie. Ponadto, działanie tychże czynników ma charakter ciągły, a nie jednorazowy.
Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w tym przypadku wnioskodawca miał prawo wyłącznie do zastosowania podwyższonej stawki wynikającej z użytkowania środków trwałych w warunkach pogorszonych, choć w jego opinii czynniki należało sklasyfikować jako złe. Zdaniem DKIS przedstawione okoliczności nie pozwalały na określenie ich jako złe na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji, ponieważ za takie uważa się używanie budynków pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia 27 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.281.2021.1.MM oraz z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.150.2019.2.AA.
Chociaż wymienione powyżej interpretacje indywidualne w zakresie ferm drobiu co do zasady dotyczą interpretacji art. 22i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 592), to mogą mieć one również zastosowanie do osób prawnych, ponieważ art. 16i ust. 2 ustawy o CIT stanowi analogiczną regulację.
Autostrada
W przeszłości organ interpretacyjny przedstawiał również swoje stanowisko w zakresie stosowania współczynnika 1,2 lub 1,4 do podwyższenia stawki amortyzacji przez podmioty czerpiące przychody z koncesyjnej eksploatacji posiadanych autostrad.
W interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.49.2020.1.AR, spółka przedstawiła, że w jej opinii posiadana autostrada jest używana zarówno w warunkach pogorszonych, jak i złych. Po pierwsze, znajduje się pod nieustannym wpływem drgań wywołanym przez ruch samochodowy. Ponadto, z samej swojej specyfiki – jako obiektu odkrytego – oddziałują na nią w istocie wszystkie możliwe zjawiska pogodowe (deszcze, śnieżyce, silne wiatry). Z kolei w okresie letnim autostrada jest także narażona na działanie wysokich temperatur. Czynniki te oddziałują negatywnie na zużycie techniczne autostrady.
Natomiast do uznania, że autostrada jest używana w warunkach złych, jedną z przesłanek stanowiło według wnioskodawcy niszczące oddziaływanie takich czynników jak spaliny, oleje i inne chemikalia wykorzystywane do napędu i działania pojazdów osobowych oraz ciężarowych poruszających się po autostradzie.
Stanowisko podatnika zostało uznane za prawidłowe przez DKIS. Podobny pogląd organ interpretacyjny wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.313.2019.1.DP.
Literalna wykładnia organu interpretacyjnego w zakresie podwyższonych stawek amortyzacji
Z treści przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych, które zostały wydane przez DKIS w ostatnich latach w zakresie możliwości stosowania podwyższonych stawek amortyzacji do budynków i budowli używanych w niekorzystnych warunkach, można wywnioskować, że w swoich decyzjach organ interpretacyjny bezpośrednio interpretuje treść Objaśnień.
W przypadku warunków pogorszonych, gdy wnioskodawca przedstawiał wymienione w ich definicji czynniki (np. działanie wody, drgań), lub przytaczał inne, które można zakwalifikować jako „inne czynniki powodujące przyspieszenie zużycia obiektu” (np. warunki pogodowe), DKIS przychylał się do jego stanowiska i stwierdzał, iż wymienione czynniki pozwalają na zastosowanie współczynnika nie wyższego niż 1,2. Co więcej, zwraca on również uwagę na ciągły charakter działania tychże czynników.
Z kolei w definicji warunków złych mowa jest m.in. o używaniu środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, służących zwłaszcza produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. W opinii DKIS tego warunku nie spełniają związki chemiczne rozproszone w powietrzu (amoniak, dwutlenek węgla), środki dezynfekujące czy też zapylenie uwalniające się podczas dozowania pasz na fermach drobiu. Z kolei za niszczące środki chemiczne zostały uznane czynniki w postaci spalin, olejów oraz innych chemikaliów wykorzystywanych do napędu i działania obiektów poruszających się po autostradzie.
Podsumowanie
Podatnicy posiadający budynki i budowle, które używane są w pogorszonych lub złych warunkach, mają możliwość przyspieszenia ich amortyzacji poprzez podwyższenie stawek o określone współczynniki. Z interpretacji indywidualnych DKIS opublikowanych w ostatnich latach wynika, że do zastosowania podwyższonych stawek niezbędne jest oddziaływanie niekorzystnych czynników przytoczonych w Objaśnieniach. Ponadto w przypadku ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych, podatnik musi posiadać odpowiednie dowody uzasadniające zwiększenie stawek amortyzacyjnych w danym okresie.
Bartosz Kosno
Consultant
