Wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło mogą stanowić jeden z podstawowych kosztów kwalifikowanych w uldze badawczo-rozwojowej. Problem pojawia się jednak wtedy, gdy część wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy dotyczy przeniesienia praw autorskich i jest kwalifikowana dla celów PIT jako przychód z praw majątkowych.
Literalne brzmienie przepisów o uldze B+R może w takim przypadku prowadzić do wniosku, że honorarium autorskie nie mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych. Praktyka interpretacyjna nie jest jednak w tym zakresie jednolita.
Wynagrodzenia zleceniobiorców w uldze B+R
Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi mogą być należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, wraz z odpowiednią częścią składek na ubezpieczenia społeczne. Chodzi więc przede wszystkim o wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Odliczenie jest dodatkowo ograniczone proporcją czasu przeznaczonego na wykonywanie usług związanych z działalnością B+R do całego czasu przeznaczonego na realizację danej umowy.
Istotne jest jednak to, że przepis o uldze B+R nie odwołuje się ogólnie do wszystkich kwot wypłacanych osobie posiadającej umowę zlecenia. Odwołuje się konkretnie do należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
W praktyce różnica ta może mieć duże znaczenie.
Umowa zlecenia nie przesądza jeszcze o źródle przychodu
W branżach technologicznych i kreatywnych powszechne są umowy, w ramach których zleceniobiorca nie tylko wykonuje określone prace, ale również przenosi na zamawiającego autorskie prawa majątkowe do rezultatów tych prac.
W takim przypadku należy rozstrzygnąć, czy całe wynagrodzenie pozostaje przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, czy też część odpowiadająca przeniesieniu praw autorskich stanowi odrębny przychód z praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy o PIT.
Na znaczenie tego rozróżnienia zwrócił uwagę Dyrektor KIS w interpretacji z 2 września 2025 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.635.2025.1.KF.
Organ wskazał, że o kwalifikacji przychodu decyduje treść umowy. Jeżeli wynagrodzenie za zlecenie nie jest dzielone na wynagrodzenie za wykonanie usług oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich, całość może zostać zakwalifikowana jako przychód z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Jednocześnie Dyrektor KIS zaznaczył, że wyodrębnione wynagrodzenie za rozporządzanie prawami autorskimi co do zasady stanowi przychód z art. 18 ustawy o PIT i nie może być jednocześnie kwalifikowane jako przychód z art. 13 pkt 8.
To rozróżnienie może mieć bezpośrednie przełożenie na ulgę B+R.
Jest jednak korzystna interpretacja dotycząca bezpośrednio ulgi B+R
Obraz nie jest jednak jednoznaczny.
W interpretacji z 18 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.473.2019.2.BM, Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym kosztem kwalifikowanym mogą być także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich wypłacane osobom wykonującym działalność B+R na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Organ stwierdził wówczas, że takie wynagrodzenia mogą podlegać odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w odpowiedniej proporcji odpowiadającej zaangażowaniu w działalność B+R.
Co istotne, stan faktyczny dotyczył umów, w których przewidywano odrębne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Interpretacja była więc dla podatników bardzo korzystna.
Dwie interpretacje i dwa różne kierunki
Zestawienie obu stanowisk pokazuje istotną wątpliwość.
Z jednej strony interpretacja z 2019 r. bezpośrednio dotycząca ulgi B+R dopuszcza zaliczenie honorarium autorskiego zleceniobiorcy do kosztów kwalifikowanych.
Z drugiej strony nowsza interpretacja z 2025 r., choć wydana na gruncie PIT i dotycząca innego zagadnienia, wyraźnie wskazuje, że wyodrębnione honorarium za przeniesienie praw autorskich należy zasadniczo przypisać do art. 18 ustawy o PIT, a nie do art. 13 pkt 8 tej ustawy. Tymczasem art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT odwołuje się właśnie wyłącznie do drugiej z tych kategorii.
W konsekwencji korzystnej interpretacji z 2019 r. nie należy, naszym zdaniem, traktować jako całkowicie eliminującej ryzyko. Indywidualna interpretacja chroni przede wszystkim jej adresata w opisanym w niej stanie faktycznym, natomiast literalna konstrukcja obecnych przepisów pozostawia argumenty za bardziej restrykcyjnym podejściem.
Co powinni zweryfikować podatnicy korzystający z ulgi B+R?
W przypadku podatników korzystających w działalności B+R z pracy zleceniobiorców lub wykonawców dzieła warto zweryfikować przede wszystkim sposób konstrukcji umów i faktyczną kwalifikację wypłacanych należności dla celów PIT.
Szczególnej uwagi wymagają sytuacje, w których wynagrodzenie jest dzielone na część usługową oraz honorarium autorskie, a to ostatnie jest wykazywane w rozliczeniach płatnika jako przychód z art. 18 ustawy o PIT.
W takich przypadkach automatyczne ujęcie całej kwoty wynagrodzenia w kosztach kwalifikowanych B+R może wiązać się z ryzykiem zakwestionowania części odliczenia.
Problem może mieć szczególne znaczenie w przypadku podatników korzystających z 200% odliczenia kosztów wynagrodzeń, gdzie stosunkowo niewielka nieprawidłowość w samej bazie kosztowej może przełożyć się na dwukrotnie wyższą wartość zawyżonego odliczenia. Obecne przepisy przewidują dla większości podatników możliwość odliczenia 200% kosztów kwalifikowanych wskazanych m.in. w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.
Niejednolita praktyka przemawia za ostrożnością
Rozbieżność pomiędzy literalnym brzmieniem przepisów oraz korzystną interpretacją z 2019 r. pokazuje, że zagadnienie nie jest obecnie całkowicie jednoznaczne.
Podatnicy, którzy zaliczają do kosztów kwalifikowanych B+R wyodrębnione honoraria autorskie zleceniobiorców, powinni więc sprawdzić nie tylko treść zawartych umów, ale również sposób wykazywania tych wynagrodzeń na listach płac i w informacjach PIT-11.
W przypadku istotnych kwot zasadne może być również rozważenie wystąpienia o własną interpretację indywidualną. Pozwoli to ograniczyć ryzyko wynikające z niejednolitej praktyki organów oraz zabezpieczyć model rozliczeń ulgi B+R na przyszłość.
Marcin Książek
Manager
