Czy połączenie spółek powiązanych stanowi unikanie opodatkowania w rozumieniu klauzuli GAAR?

Na tak zadane pytanie, większość prawników zajmujących się podatkami odpowie „to zależy”. Oczywiście wszystko zależy od okoliczności danej transakcji, w tym historii łączących się podmiotów, ich funkcji w strukturze grupy, przedmiotu działalności, osiąganych dochodów / ponoszonych strat oraz, co najważniejsze, celu takiego połączenia. Jeśli spełnione zostaną określone w Ordynacji podatkowej przesłanki, połączenie może zostać uznane za unikanie opodatkowania, w następstwie czego zastosowanie znajdzie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – GAAR

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, znana również jako GAAR (ang. General Anti-Avoidance Rule), to ogólna zasada pozwalająca organom podatkowym na zakwestionowanie skutków podatkowych transakcji lub działań, które – pomimo formalnej zgodności z przepisami – prowadzą do niepowstania albo odroczenia w czasie zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z celem przepisów ustaw podatkowych. Klauzula GAAR jest jednym z narzędzi stosowanych przez organy podatkowe w walce z agresywnym planowaniem podatkowym. Wprowadzona w Polsce w 2016 roku do Ordynacji podatkowej (art. 119a i kolejne), ma na celu przeciwdziałanie sztucznym działaniom podatników, zmierzających do osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z przepisami prawa. Co do zasady, skutkiem zastosowania GAAR jest pominięcie sztucznej transakcji i rozpoznanie skutków podatkowych dla transakcji właściwej, tj. odpowiadającej rzeczywistości gospodarczej. Oznacza to, że podatnik może być zobowiązany do zapłaty wyższego podatku wraz z odsetkami od zaległości.

Czy podatnik ma możliwość ochrony przed zastosowaniem klauzuli GAAR?

W polskim prawodawstwie istnieje narzędzie pozwalające podatnikom na uzyskanie ochrony przed zastosowaniem klauzuli GAAR – opinia zabezpieczająca. Jej zadaniem jest potwierdzenie, że określone działanie podatnika nie będzie uznane za sztuczne i nie służy wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowej. Aby uzyskać taką opinię, podatnik musi wykazać, że transakcja ma uzasadnienie gospodarcze i nie narusza przepisów dotyczących unikania opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej). W praktyce jednak nie każda transakcja kwalifikuje się do uzyskania takiej opinii. Jeśli osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, sposób działania podatnika jest sztuczny, a osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem ustawy, Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej.

Połączenie spółek kapitałowych a klauzula GAAR

O opinię zabezpieczającą wystąpił w maju 2024 r. podatnik, który zamierzał dokonać połączenia poprzez przejęcie spółki powiązanej (zależnej) w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tj. bez przyznawania udziałów lub akcji. Co do zasady, taka transakcja jest neutralna w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik wskazywał, że powodem połączenia jest fakt, iż: „spółka przejmowana jest zbędna, komplikuje strukturę korporacyjną, generuje niepotrzebne przepływy finansowe oraz utrudnia zarządzanie”. Jednocześnie, jak wskazywała spółka, wygasłyby wzajemne zobowiązania i należności z tytułu umowy licencyjnej oraz umowy pożyczki. Szef KAS w piśmie z dnia 4 listopada 2024 r. (DKP16.8082.8.2024) nie uznał argumentów podatnika za przekonujące. Wskazał, że: „W ocenie Szefa KAS przedstawione we Wniosku przesłanki ekonomiczne dokonania czynności należy uznać za nieprzekonujące i wtórne względem zamierzonych korzyści podatkowych, a zakładane cele mogłyby zostać osiągnięte poprzez dokonanie likwidacji Spółki Przejmowanej, nie zaś Połączenie. (…). Gdyby bowiem intencją Wnioskodawcy było, jak wskazał to we wniosku, wyeliminowanie Spółki Przejmowanej jako podmiotu zbędnego w strukturze (tj. generującego niepotrzebne przepływy finansowe, komplikującego strukturę korporacyjną, utrudniającego zarządzanie itd.) to uzasadnionym ekonomicznie działaniem byłoby dokonanie likwidacji Spółki Przejmowanej, nie zaś przeprowadzenie Połączenia poprzez jej przejęcie.” W związku z powyższym Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej w tym zakresie. Szef KAS stwierdził tym samym, że w przedstawionych okolicznościach właściwą czynnością byłaby likwidacja spółki zależnej, a nie jej połączenie ze spółką przejmującą. Likwidacja spółki zależnej pozwoliłaby bowiem podatnikowi na osiągnięcie celu w postaci wyeliminowania ze struktury zbędnego podmiotu. W odróżnieniu od połączenia likwidacja nie przyniosłaby jednak korzyści podatkowej spółce przejmującej, w postaci neutralności podatkowej transakcji. W konsekwencji osiągnięcie korzyści podatkowej zostało przez Szefa KAS uznane jako jeden z głównych celów przeprowadzenia transakcji oraz jako sprzeczne z celem ustawy.

Ocena uzasadnienia decyzji dotyczącej odmowy wydania opinii zabezpieczającej

Argumentacja przedstawiona przez Szefa KAS w piśmie z dnia 4 listopada 2024 r. budzi kontrowersje. Ponadto stoi w sprzeczności z decyzjami wydawanymi w podobnym stanach faktycznych przez Szefa KAS (przykładowo, w opinii zabezpieczającej wydanej w dniu 19 czerwca 2024 r., sygn. DKP16.8082.1.2024). Sam fakt, że podatnik nie wybiera długotrwałej procedury likwidacji zależnej spółki z o.o., ale połączenie przez przejęcie, nie powinien stanowić kryterium uznania, że sposób działania podatnika jest sztuczny, a głównym celem podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że każde działanie restrukturyzacyjne podatnika, którego skutki będą korzystne dla podatnika jest sztuczne i sprzeczne w danych okolicznościach z celem przepisów dotyczących opodatkowania (w zakresie PCC można polemizować, że celem Dyrektywy jest zmniejszenie obciążeń podatkowych grup kapitałowych w państwach członkowskich). Niemniej, mając na względzie tezy przedstawione przez Szefa KAS, wątpliwości mogą budzić skutki podatkowe restrukturyzacji w grupach kapitałowych, w tym związane z pogarszającą się sytuacją ekonomiczną w Polsce i w UE. W konsekwencji, warto jest dokonać analizy skutków restrukturyzacji w świetle klauzuli GAAR oraz przygotować dodatkową dokumentację (tzw. defense file).