Kiedy rynkowość transakcji wpływa na rozliczenie podatku u źródła?

Płatnicy podatku u źródła najczęściej skupiają się na tym, czy posiadają aktualny certyfikat rezydencji, czy odbiorca należności spełnia warunek uznania go za rzeczywistego właściciela, czy nie został przekroczony próg 2 mln zł wypłat na rzecz tego samego podatnika oraz czy w danym przypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia, obniżonej stawki albo niepobranie podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych taka weryfikacja może jednak okazać się niewystarczająca. Organy podatkowe mogą bowiem również sprawdzać, czy wysokość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego została ustalona na warunkach rynkowych.

Zwolnienie z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, wypłata odsetek i należności licencyjnych na rzecz zagranicznego podmiotu może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce. Zastosowanie tego zwolnienia wymaga jednak spełnienia szeregu warunków, dotyczących m.in. rezydencji podatkowej spółek uczestniczących w płatności, odpowiedniego poziomu i okresu obowiązywania powiązań kapitałowych, statusu odbiorcy należności jako rzeczywistego właściciela oraz braku korzystania przez niego ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów.

Ustawa o CIT wprowadza przy tym dodatkowe ograniczenie związane z rynkowym charakterem transakcji. Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy wypłacającym a odbiorcą należności zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a w konsekwencji kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie stosuje się wyłącznie do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

W praktyce oznacza to, że jeżeli odsetki lub należności licencyjne zostały ustalone na poziomie wyższym niż rynkowy, zwolnienie z z podatku u źródła powinno obejmować wyłącznie tę część płatności, która odpowiada warunkom rynkowym. Od pozostałej części należności (tj. od nadwyżki ponad wartość rynkową) płatnik jest zobowiązany pobrać podatek u źródła na zasadach ogólnych, tj. według stawki 20%

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania też odwołują się do rynkowości

Warto przy tym pamiętać, że kwestia rynkowości płatności nie pojawia się wyłącznie na gruncie ustawy o CIT. Podobne ograniczenia w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych przewidują również niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przykładowo umowy zawarte przez Polskę z Niemcami, Czechami czy Francją.

Dotyczą one sytuacji, w której ze względu na szczególne powiązania pomiędzy płatnikiem a odbiorcą należności wysokość odsetek lub należności licencyjnych przekracza kwotę, którą strony ustaliłyby między sobą, gdyby takie powiązania nie występowały. W takim przypadku preferencyjne zasady opodatkowania wynikające z danej umowy mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do tej części płatności, która odpowiada warunkom rynkowym.

Z perspektywy płatnika oznacza to, że nie zawsze będzie on mógł zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła wynikającą z właściwej UPO do całej kwoty wypłacanych odsetek lub należności licencyjnych. Jeżeli część należności przekracza poziom rynkowy, od tej części może powstać obowiązek poboru podatku na zasadach ogólnych, tj. według 20% stawki podatku u źródła.

Przykład

Polska spółka wypłaca należności licencyjne na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego z tytułu korzystania ze znaku towarowego. Z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) wynika możliwość zastosowania obniżonej, 5% stawki podatku u źródła.

Strony ustaliły opłatę licencyjną na poziomie 4% przychodów ze sprzedaży. W analizowanym okresie przełożyło się to na wypłatę należności licencyjnych w wysokości 100 tys. zł. Z analizy porówanwczej (tzw. analizy benchmarkingowej) wynika jednak, że w porównywalnych warunkach podmioty niepowiązane ustaliłyby opłatę licencyjną na poziomie 2% przychodów, co odpowiadałoby należności w wysokości 50 tys. zł.

W takim przypadku 5% preferencyjna stawka podatku u źródła wynikająca z właściwej UPO mogłaby znaleźć zastosowanie wyłącznie do tej części należności, która odpowiada warunkom rynkowym, czyli do kwoty 50 tys. zł. Pozostała część płatności, również w wysokości 50 tys. zł, mogłaby zostać potraktowana jako nadwyżka ponad poziom rynkowy i opodatkowana na zasadach krajowych, według 20% stawki podatku u źródła.

Jeżeli nierynkowy charakter opłaty zostałby stwierdzony dopiero w toku kontroli, organ podatkowy mógłby zakwestionować zastosowanie preferencji do tej części należności, która przekracza wartość rynkową. W konsekwencji po stronie płatnika mogłaby powstać zaległość podatkowa z tytułu niepobranego podatku u źródła od tej części należności, konieczna do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę, a także ryzyko nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Rynkowość płatności a należyta staranność

Zagadnienie rynkowości płatności warto rozpatrywać również z perspektywy należytej staranności płatnika. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki innej niż podstawowa, zwolnienia albo niepobrania podatku, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Co istotne, przy ocenie dochowania tej staranności uwzględnia się charakter i skalę działalności płatnika oraz powiązania płatnika z podatnikiem.

Nie oznacza to oczywiście, że dla każdej płatności dokonywanej na rzecz podmiotu powiązanego płatnik powinien automatycznie przygotowywać analizę porównawczą, zwłaszcza jeżeli dana transakcja nie przekracza progów dokumentacyjnych przewidzianych dla celów cen transferowych. Analiza porównawcza jest bowiem, co do zasady, elementem dokumentacji cen transferowych, a obowiązek jej sporządzenia zależy od spełnienia warunków wynikających z przepisów o cenach transferowych.

Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli zakres zwolnienia albo preferencji traktatowej zależy od rynkowego poziomu należności, płatnik powinien być w stanie wyjaśnić, dlaczego dana płatność została ustalona właśnie w takiej wysokości. Dotyczy to zwłaszcza odsetek i należności licencyjnych wypłacanych do podmiotów powiązanych, gdzie zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i część UPO mogą ograniczać preferencję do kwoty odpowiadającej warunkom rynkowym.

Wnioski dla płatników

W praktyce oznacza to, że w przypadku płatności na rzecz podmiotów powiązanych płatnik powinien analizować nie tylko to, czy spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia, obniżonej stawki albo niepobrania podatku u źródła, takie jak m.in. posiadanie certyfikatu rezydencji czy status odbiorcy należności jako rzeczywistego właściciela. Istotne może być również to, czy sama wysokość wynagrodzenia została ustalona na poziomie rynkowym.

Ma to szczególne znaczenie przy odsetkach i należnościach licencyjnych, gdzie zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i niektóre UPO mogą ograniczać preferencję wyłącznie do tej części należności, która odpowiada warunkom rynkowym. Dla płatników oznacza to konieczność bardziej kompleksowego spojrzenia na płatności wewnątrzgrupowe. Obowiązki w zakresie podatku u źródła nie kończą się bowiem na formalnej weryfikacji odbiorcy należności, ale mogą wymagać również oceny rynkowości wysokości wynagrodzenia.