WHT od usług hostingowych – czy chmura może być urządzeniem przemysłowym?

Opłaty za usługi hostingowe, w tym przechowywanie danych w chmurze czy zabezpieczenie aplikacji za pomocą zapór sieciowych (firewall), mogą zostać uznane za należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, a tym samym podlegać podatkowi u źródła (WHT). Takie stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 września 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.315.2026.2.EJ. Organ potwierdził jednocześnie możliwość zastosowania preferencji WHT oraz wskazał, że przy spełnieniu określonych warunków należności te nie podlegają mechanizmowi pay and refund.

Hosting wewnątrz grupy kapitałowej

Sprawa dotyczyła polskiej spółki należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, która nabywała od norweskiego podmiotu powiązanego usługi informatyczne i infrastrukturalne. Obejmowały one hosting systemów i baz danych w chmurze, udostępnianie zasobów obliczeniowych i przestrzeni dyskowej, zabezpieczenia aplikacji, transfer plików oraz korzystanie z maszyny wirtualnej.

Usługodawca utrzymywał infrastrukturę i zapewniał obsługę techniczną. W ramach hostingu nie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani udzielenia spółce licencji, a dane nie podlegały merytorycznej analizie ani przekształcaniu.

Na potrzeby wniosku spółka wskazała, że norweski usługodawca posiadał bezpośrednio 100% jej udziałów nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata i był rzeczywistym właścicielem należności. Spółka co do zasady dysponowała jego certyfikatem rezydencji. Łączna kwota wypłat objętych art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT mogła przekroczyć 2 mln zł w roku podatkowym płatnika.

Spółka zwróciła się o potwierdzenie kwalifikacji nabywanych usług na gruncie WHT oraz wynikających z niej obowiązków płatnika. Na wypadek uznania należności za objęte WHT przedstawiła również swoje stanowisko dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku, a także zapytała o uwzględnianie wypłat w limicie 2 mln zł i możliwość zastosowania oświadczenia WH-OSC.

Usługa informatyczna czy użytkowanie urządzenia przemysłowego?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają co do zasady 20% WHT. Ustawa nie definiuje jednak pojęcia urządzenia przemysłowego.

Spółka argumentowała, że nabywa jedynie dostęp do zasobów informatycznych, bez uzyskania władztwa nad urządzeniami, a zatem wynagrodzenie za te usługi nie stanowi należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r. (II FSK 1120/21), w którym sąd wskazał, że samo udostępnienie przestrzeni serwera wirtualnego lub dostępu do aplikacji nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, jeżeli nie jest on powiązany z urządzeniem bezpośrednio uczestniczącym w procesie produkcji.

Dyrektor KIS uznał natomiast, że urządzenie przemysłowe należy rozumieć szeroko, przez pryzmat profesjonalnego i komercyjnego wykorzystania w działalności gospodarczej, nie tylko w tradycyjnie rozumianej produkcji. Według organu dotyczy to również infrastruktury informatycznej – fizycznej i wirtualnej, w tym serwerów, routerów, przełączników oraz urządzeń typu firewall. Zdaniem Dyrektora KIS zdalny dostęp nie zmienia tej kwalifikacji.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wynagrodzenie za wszystkie pięć kategorii opisanych usług hostingowych stanowi należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego, objętą zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym na polskiej spółce co do zasady ciążą obowiązki płatnika WHT.

Możliwość zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki WHT

Dyrektor KIS dopuścił zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT pod warunkiem spełnienia wszystkich właściwych przesłanek. Oprócz wymaganych powiązań kapitałowych i okresu posiadania udziałów znaczenie mają m.in. status rzeczywistego właściciela należności oraz podleganie przez odbiorcę opodatkowaniu od całości dochodów w państwie UE lub EOG, bez korzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości dochodów.

Organ potwierdził również możliwość zastosowania stawki z art. 12 polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Umowa zalicza opłaty za użytkowanie urządzeń przemysłowych do należności licencyjnych i ogranicza podatek u źródła do 5% kwoty brutto, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności.

Zastosowanie preferencji wymaga odpowiedniej dokumentacji, w tym certyfikatu rezydencji oraz dochowania należytej staranności przy weryfikacji ich przesłanek. Sam certyfikat nie potwierdza spełnienia wszystkich warunków zwolnienia lub obniżonej stawki. Obowiązki weryfikacyjne występują niezależnie od wysokości wypłat.

Usługi hostingowe poza mechanizmem pay and refund

Oprócz możliwości zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki WHT istotne było również ustalenie, czy analizowane wypłaty podlegają mechanizmowi pay and refund. Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT mechanizm ten obejmuje co do zasady nadwyżkę ponad 2 mln zł określonych należności wypłacanych w roku podatkowym płatnika temu samemu zagranicznemu podmiotowi powiązanemu. Wiąże się z obowiązkiem poboru podatku od tej nadwyżki według stawki ustawowej, bez zastosowania preferencji, z możliwością późniejszego dochodzenia zwrotu.

W omawianej sprawie zastosowanie znalazł jednak § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłącza on stosowanie tego mechanizmu do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zastosowanie tego wyłączenia jest jednak uzależnione od spełnienia określonych warunków. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia odbiorca należności musi mieć siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska zawarła UPO regulującą zasady opodatkowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Konieczne jest również istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Organ potwierdził, że polsko-norweska UPO spełnia te wymagania. Ponadto, zgodnie z § 4 rozporządzenia, zastosowanie wyłączenia wymaga spełnienia warunków uprawniających do niepobrania podatku, zastosowania odpowiedniej stawki lub zwolnienia wynikających z przepisów szczególnych albo UPO.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że po spełnieniu warunków przewidzianych w rozporządzeniu należności za analizowane usługi hostingowe nie podlegają mechanizmowi pay and refund ani nie są uwzględniane przy ustalaniu limitu 2 mln zł. W odniesieniu do tych należności nie ma również potrzeby składania oświadczenia WH-OSC, ponieważ art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajduje zastosowania już na podstawie rozporządzenia.

Nie oznacza to jednak wyłączenia tych należności z zakresu WHT. Płatnik nadal jest zobowiązany do prawidłowego ustalenia zasad ich opodatkowania oraz weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku.

Co interpretacja oznacza w praktyce?

Omawiana interpretacja pokazuje, że nawet zdalny dostęp do infrastruktury informatycznej może zostać uznany za użytkowanie urządzenia przemysłowego na gruncie WHT. Dyrektor KIS zakwalifikował w ten sposób wszystkie pięć kategorii usług, nie przedstawiając jednak odrębnej analizy każdej z nich. Rozstrzygnięcia nie należy zatem automatycznie odnosić do wszystkich usług IT.

Za indywidualną oceną przemawiają również rozbieżności w orzecznictwie NSA. W wyroku z 5 czerwca 2024 r. (II FSK 1120/21) sąd uznał, że samo udostępnienie przestrzeni w chmurze nie czyni z serwera urządzenia przemysłowego, jeżeli nie jest on powiązany z urządzeniem uczestniczącym w procesie produkcji. Z kolei w wyroku z 16 maja 2024 r. (II FSK 1078/21) NSA przyjął szerszą wykładnię, obejmującą również serwery wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależnie od ich bezpośredniego udziału w produkcji.

W praktyce kluczowa jest więc analiza rzeczywistego charakteru nabywanych usług, a nie wyłącznie ich nazwy. W przypadku zakwalifikowania należności do WHT należy również zweryfikować możliwość zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku oraz warunki wyłączenia z mechanizmu pay and refund. Objęcie należności WHT nie oznacza bowiem automatycznie konieczności uwzględnienia ich w limicie 2 mln zł.