Statystyki MF wskazują, że pomimo spadającej liczby kontroli w obszarze cen transferowych wśród podatników, ich skuteczność systematycznie rośnie. Przekłada się to na coraz częstsze doszacowania dochodu w transakcjach kontrolowanych.
Organy skarbowe z większą precyzją typują podmioty do kontroli, koncentrując się na informacjach prezentowanych w formularzu TPR za dany rok podatkowy. Jednym z kluczowych elementów ochrony przed ryzykiem doszacowania jest prawidłowa identyfikacja profilu funkcjonalnego strony badanej w transakcjach kontrolowanych oraz realizowanie odpowiedniego poziomu zysku, zgodnego z zasadą ceny rynkowej.
Jak prawidłowo określić profil funkcjonalny Spółki?
Prawidłowo zidentyfikowany profil funkcjonalny podatnika stanowi punkt wyjścia do analizy pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. Należy pamiętać, że im większy zakres odpowiedzialności danego podmiotu, a tym samym więcej pełnionych funkcji oraz ponoszonych ryzyk, tym wyższego poziomu zysku należy oczekiwać w długim okresie (lub: tym bardziej uzasadnione, że taki podmiot może ponieść stratę z działalności w określonych przypadkach). Podmioty wykonujące funkcje rutynowe w grupach kapitałowych powinny osiągać stabilne, choć relatywnie niższe wynagrodzenie, podczas gdy spółki pełniące funkcje strategiczne mogą uzasadniać znacznie wyższą rentowność.
Profile funkcjonalne producenta i dystrybutora
Rodzaj profilu funkcjonalnego można odpowiednio wydzielić dla producenta i dystrybutora.
W celu określenie odpowiedniego profilu dla producentów można wyróżnić następujące kategorie:
- Producent prosty (z ang. toll manufacturer): Podmiot świadczący usługę produkcji na powierzonym materiale, nieposiadający własnych zapasów i ponoszący jedynie ograniczone ryzyka operacyjne. Nie jest upoważniony do dysponowania wyprodukowanym towarem.
- Producent o ograniczonych funkcjach (z ang. contract manufacturer): Jest właścicielem materiałów, ale produkuje na zlecenie pryncypała, który gwarantuje odbiór wyrobów gotowych, ponosi ryzyko operacyjne i ekonomiczne.
- Producent pełny (z ang. fully fledged manufacturer): Posiada najszerszą odpowiedzialność, zarządza strategią, dystrybucją oraz pracami B+R, ponosząc pełne ryzyko rynkowe.
Z kolei dla dystrybutorów wyróżnia się następujący podział:
- Agent i Komisant: Podmioty pośredniczące, o najmniejszym zakresie ryzyka, często działające na rachunek zleceniodawcy. Towar będący przedmiotem pośrednictwa najczęściej nie widnieje w księgach rachunkowych takiego podmiotu.
- Dystrybutor o ograniczonych funkcjach i ryzykach (z ang. low-risk distributor): Podmiot realizujący funkcje dystrybucyjne zgodnie z wytycznymi grupy, przy ograniczonej decyzyjności i niskim poziomie ryzyka rynkowego.
- Dystrybutor pełny (z ang. fully fledged distributor): Podmiot samodzielnie prowadzący działalność dystrybucyjną, ponoszący kluczowe ryzyka rynkowe i operacyjne, buduje sieć sprzedaży, zarządza marketingiem, asortymentem i ponosi pełne ryzyko rynkowe.
Najbardziej rozbudowaną rolę pełni tzw. Centralny przedsiębiorca (tzw. entrepreneur), który zarządza całym łańcuchem dostaw i podejmuje kluczowe decyzje biznesowe w odniesieniu do grupy podmiotów, posiadając prawo do relatywnie najwyższego poziomu zysku (lub: uzasadnienia poniesienia straty w określonych sytuacjach).
Jednocześnie należy pamiętać, że profil funkcjonalny powinien wynikać z faktycznie pełnionych funkcji, aktywów i ryzyk, a nie z teoretycznie przypisanych cech danemu przedsiębiorstwu.
Czy organy skarbowe mogą zakwestionować profil funkcjonalny podatnika?
Organy skarbowe w przypadku kontroli skarbowej mogą dokonywać weryfikacji zgodności deklarowanego profilu funkcjonalnego z poziomem wynagrodzenia w transakcjach kontrolowanych. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 6 września 2023 r. (sygn. I SA/GL 1563/22). Sąd w tym wyroku uznał podatnika za producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach (producenta kontraktowego) pomimo wynikającej z analizy FAR podmiotu o rozbudowanych ryzykach, argumentując to tym, że rutynowy profil działalności powinien generować niski, ale stabilny zysk, a Spółka notowała wieloletnie straty. Należy pamiętać, że samo określenie profilu funkcjonalnego w analizie FAR nie chroni przed ryzykiem doszacowania, przede wszystkim ważny jest poziom realizowanego zysku. Jeżeli spółka o ograniczonym profilu wykazuje straty, organy mogą uznać to za dowód na nierynkowy charakter rozliczeń.
Pomimo zmniejszonej liczby kontroli, ich rosnąca skuteczność sprawia, że rzetelne zidentyfikowanie profilu funkcjonalnego jest kluczowe dla określenia rynkowego poziomu rentowności danego podmiotu. Aby uniknąć doszacowania dochodu, niezbędne jest stałe weryfikowanie, czy osiągany poziom rentowności jest adekwatny do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk. W kontekście przepisów TP należy pamiętać, aby sporządzona dokumentacja cen transferowych umożliwiała jednoznaczną identyfikację profilu funkcjonalnego podmiotów uczestniczących w danej transakcji kontrolowanej. Prawidłowy opis powinien precyzyjnie odzwierciedlać funkcje, angażowane aktywa oraz rzeczywisty stopień ponoszonego ryzyka, które bezpośrednio determinują rynkowy charakter rozliczeń. W przeciwnym razie istnieje istotne ryzyko zakwestionowania przyjętego modelu przez organy podatkowe, a w efekcie doszacowanie dochodu.
Joanna Kubińska
Partner
Patryk Badyna
Senior Consultant
