NSA: czynności o charakterze formalnoprawnym nie stanowią świadczenia kompleksowego w VAT w ramach realizacji inwestycji budowlanej

Kwalifikacja świadczonych usług na gruncie VAT od lat budzi wątpliwości podatników. Szczególnym przypadkiem jest świadczenie usługi kompleksowej, w której kilka odrębnych czynności jest traktowanych dla celów podatkowych jako jedna całość. W rezultacie, taka transakcja zostaje opodatkowana jedną stawką VAT (właściwą dla dominującego świadczenia głównego). Temat ten jest szczególnie istotny dla branży budowlanej z uwagi na szeroki zakres i charakter czynności realizowanych w ramach prowadzonych inwestycji.

Usługi w ramach kontraktu budowlanego

Zgodnie z wyrokiem NSA z 19 maja 2026 r., sygn. I FSK 1794/23, roboty budowlane i związane z nimi świadczenia formalnoprawne nie stanowią świadczenia kompleksowego z perspektywy VAT.  Sprawa dotyczyła wątpliwości, czy czynności formalnoprawne wykonywane przy dużej inwestycji infrastrukturalnej mogą zostać potraktowane jako element kompleksowej usługi budowlanej objętej – w historycznym stanie prawnym – mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowy spór ma szersze znaczenie dla kwalifikacji świadczeń kompleksowych w VAT. Pokazuje bowiem, że nawet bardzo silny związek organizacyjny, ekonomiczny i funkcjonalny między różnymi czynnościami nie zawsze wystarcza, aby uznać je za jedno świadczenie dla celów VAT.

Stan faktyczny

Spółka była uczestnikiem konsorcjum realizującego inwestycje polegające na budowie linii elektroenergetycznych 400 kV. Do zadań Spółki należało wykonanie robót budowlanych, a także szeroki zakres czynności formalnoprawnych, w tym m.in. pozyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, przez które przebiegała linia, zawieranie umów służebności przesyłu, uzyskiwanie zgód, decyzji administracyjnych i orzeczeń sądowych, wypłacanie odszkodowań właścicielom gruntów oraz prowadzenie negocjacji dotyczących wejścia na teren nieruchomości i warunków prowadzenia prac.

W ocenie Spółki, wykonanie czynności formalnoprawnych nie było działaniem dodatkowym, pobocznym, ale było działaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z robotami budowlanymi, gdyż działania te były niezbędne w całym procesie budowlanym. Linia elektroenergetyczna przebiegała przez wiele nieruchomości, często należących do osób trzecich. Przed wejściem na teren trzeba było zapewnić tytuł prawny, a w toku budowy reagować na spory, roszczenia właścicieli, konieczność wypłaty odszkodowań czy problemy z faktycznym dostępem do gruntu.

Spółka argumentowała, że nierozerwalność świadczeń formalnoprawnych i robót budowlanych wynika także z konstrukcji wynagrodzenia.  Wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy, obejmowało całość prac, a faktury były wystawiane na rzecz lidera konsorcjum. Zdaniem podatnika skoro roboty budowlane były świadczeniem dominującym, a czynności formalnoprawne miały charakter pomocniczy, całość świadczenia powinna zostać zaklasyfikowana jako usługa robót ogólnobudowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, wskazana w poz. 11 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W konsekwencji, według Spółki, całość miała podlegać odwrotnemu obciążeniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Organ przyjął, że mechanizm odwrotnego obciążenia mógł mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń budowlanych objętych Załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora KIS, z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych i fiskusa wynika, że m.in. usługi projektowe nie stanowią wraz z usługami budowlanymi świadczenia kompleksowego więc wykonanie świadczeń formalnoprawnych – które w dalszej kolejności służą usłudze projektowej – również powinno zostać wyłączone z kompleksowości wraz z usługą budowlaną. Dodatkowo, organ wskazał, że wartość za świadczoną usługę budowlaną oraz usługę wykonania czynności formalnoprawnych będzie możliwa do ustalenia po zakończeniu wykonywania usług. Tym samym, sposób ustalenia (kalkulacji) wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Wyroki WSA i NSA

WSA w Gdańsku podzielił podejście organu. Sąd podkreślił, że zasadą w VAT jest odrębne traktowanie każdego świadczenia. Dopiero wyjątkowo kilka czynności może zostać uznanych za jedno świadczenie kompleksowe, gdy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne.

W tym przypadku WSA uznał, że usługi formalnoprawne i budowlane można naturalnie rozdzielić. Konsekwentnie, skoro nie ma jednego świadczenia, to nie ma potrzeby przechodzenia do kolejnego etapu analizy, czyli ustalania, które świadczenie jest główne, a które pomocnicze. Argument, że roboty budowlane były dominujące, nie rozstrzyga sprawy, jeżeli wcześniej nie zostanie wykazane, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym. WSA podkreślił, że prezentowane usługi mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalnoprawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi.

Istotne jest także stanowisko dotyczące wynagrodzenia ryczałtowego. Organ i sąd nie uznali go za okoliczność przesądzającą o kompleksowości świadczenia. Jedna cena, jedno rozliczenie lub trudność w precyzyjnym wyodrębnieniu kosztów poszczególnych elementów nie oznaczają automatycznie, że dla celów VAT mamy jedną usługę. Podobnie argumenty dotyczące kosztów powierzenia czynności podmiotowi trzeciemu, ryzyk organizacyjnych, kontroli nad procesem czy odpowiedzialności wobec zamawiającego nie zostały uznane za wystarczające do objęcia czynności formalnoprawnych reżimem właściwym dla robót budowlanych.

NSA, oddalając skargę kasacyjną, wskazał w uzasadnieniu ustnym, że przy ocenie świadczenia kompleksowego należy przyjąć obiektywną perspektywę przeciętnego odbiorcy usług, a nie subiektywną perspektywę podatnika. Z tej perspektywy czynności formalnoprawne, polegające m.in. na regulowaniu statusu prawnego nieruchomości, prowadzeniu postępowań administracyjnych i sądowych, zawieraniu umów oraz ustalaniu odszkodowań, nie łączą się z robotami ogólnobudowlanymi w jedno świadczenie kompleksowe. NSA podkreślił, że to połączenie tych usług z robotami budowlanymi miałoby charakter sztuczny, natomiast ich odrębne traktowanie nie jest sztuczne. Wyrok oczekuje na publikację pełnego, pisemnego uzasadnienia.

Znaczenie wyroku dla podatników

Omawiany wyrok jest szczególnie istotny dla podmiotów z branży budowlanej realizujących projekty infrastrukturalne. Dla kwalifikacji danego świadczenia na gruncie VAT kluczowa jest szczegółowa analiza zakresu i charakteru świadczonych prac.

Podatnicy realizujący duże kontrakty infrastrukturalne powinni pamiętać, aby już na etapie konstruowania umowy bardzo uważnie wskazać zakres świadczeń. Jednocześnie, należy dokonać analizy świadczonych usług na gruncie VAT z perspektywy ich samodzielnego charakteru. Warto podkreślić, że realizacja inwestycji w modelu „pod klucz”, ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego albo wskazanie jednego odbiorcy nie przesądza automatycznie o kompleksowości świadczenia.

Przedmiotowa sprawa pokazuje, że organy i sądy oczekują precyzyjnej, obiektywnej analizy relacji między świadczeniami, prowadzonej z perspektywy przeciętnego odbiorcy usług. Odwołanie się wyłącznie do celu gospodarczego całej inwestycji nie jest wystarczające.