Ubruttowienie czy pomniejszenie wynagrodzenia – praktyczne aspekty rozliczenia WHT

W praktyce rozliczeń podatku u źródła często pojawia się pytanie, czy WHT powinien zostać potrącony z wynagrodzenia zagranicznego kontrahenta, czy pokryty z własnych środków przez polskiego płatnika. Przyjęty sposób rozliczenia wpływa nie tylko na wysokość WHT, lecz także na dane wykazywane w CIT-10Z i IFT-2R, możliwość zaliczenia podatku do kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczenie VAT. 

Na czym polega ubruttowienie wynagrodzenia? 

Ubruttowienie polega na zwiększeniu wynagrodzenia w taki sposób, aby po potrąceniu WHT kontrahent otrzymał pełną ustaloną kwotę. W takim wariancie podatek jest finansowany przez płatnika. Jeżeli natomiast WHT jest potrącany z wynagrodzenia kontrahenta, wypłacona mu kwota jest niższa o wartość pobranego podatku. Przy stawce WHT wynoszącej 20% różnicę między tymi wariantami pokazuje poniższa tabela: 

W pierwszym przypadku 100 000 zł jest kwotą przed potrąceniem podatku, w konsekwencji czego kontrahent otrzymuje 80 000 zł. Aby po pobraniu 20% podatku kontrahent otrzymał pełne 100 000 zł, na potrzeby obliczenia WHT wynagrodzenie należy zwiększyć, tj. ubruttowić, do 125 000 zł. 

Kalkulację można przedstawić za pomocą następującego wzoru: 

Kwota po ubruttowieniu = kwota należna kontrahentowi / (1 – stawka WHT) 

Co może wskazywać na obowiązek ubruttowienia? 

Obowiązek ubruttowienia może wynikać wprost z zawartej w umowie klauzuli ubruttawiającej (gross-up). Może też wynikać z innych postanowień lub uzgodnień stron wskazujących, że w razie konieczności pobrania WHT, wynagrodzenie zostanie odpowiednio zwiększone, a ekonomiczny ciężar podatku poniesie płatnik (tj. polski podmiot wypłacający należność na rzecz zagranicznego podmiotu). Znaczenie mogą mieć w tym zakresie również aneksy, zamówienia, zaakceptowane oferty czy korespondencja mailowa. 

Jeżeli ani umowa, ani inne uzgodnienia nie regulują tej kwestii, WHT co do zasady potrąca się z wynagrodzenia zagranicznego podmiotu. 

Skutki w CIT-10Z i IFT-2R 

Ustalenie, kto ponosi ekonomiczny ciężar podatku (polski płatnik czy zagraniczny podatnik), wpływa także na wysokość dochodu i podatku wykazywanych w CIT-10Z oraz IFT-2R. Przy stawce WHT wynoszącej 20% rozliczenie przedstawia się następująco: 

Ubruttowienie a koszty uzyskania przychodów 

Kwestia zaliczenia zapłaconego z własnych środków podatku u źródła do kosztów podatkowych polskiej spółki była analizowana m.in. przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.657.2025.1.JF. 

Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność hotelarską, korzystającej z marek i znaków towarowych należących do brytyjskiego licencjodawcy. Umowa przewidywała wypłatę wynagrodzenia bez potrącania WHT. Zagraniczny kontrahent otrzymywał zatem pełną kwotę opłat licencyjnych, a ekonomiczny ciężar podatku ponosiła polska spółka. 

Dyrektor KIS uznał, że w takich okolicznościach WHT może stanowić koszt uzyskania przychodów polskiej spółki. Wyłączenie możliwości zaliczenia podatku dochodowego do kosztów podatkowych, określone w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, dotyczy bowiem podatku uiszczanego przez podatnika od jego własnego dochodu. W analizowanej sprawie spółka jako płatnik finansowała natomiast podatek należny od dochodu zagranicznego kontrahenta (tutaj podatnikiem jest ten zagraniczny kontrahent, a polska spółka pełni rolę płatnika). W ramach mechanizmu gross-up kwota WHT stanowiła dodatkowy element wynagrodzenia należnego kontrahentowi. 

Organ wskazał również, że brak klauzuli gross-up w umowie nie wyklucza możliwości zaliczenia WHT do kosztów uzyskania przychodów, o ile płatnik wykaże spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. że dokonane przez niego ubruttowienie służyło osiąganiu przychodów albo zachowaniu lub zabezpieczeniu ich źródła (tj. spełniało ogólne zasady uznania danego wydatku za koszt podatkowy powiązany bezpośrednio lub pośrednio z przychodami). 

Odnosząc się do momentu rozpoznania kosztu, organ wskazał, że wydatek z tytułu WHT nie jest bezpośrednio związany z konkretnym przychodem. W konsekwencji stanowi koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub rachunku, a w przypadku ich braku – na podstawie innego dowodu (tutaj – zasadniczo na podstawie umowy z kontrahentem i potwierdzenia przelewu WHT do organu podatkowego). 

Ubruttowienie może zwiększyć podstawę VAT 

Mechanizm gross-up wpływa również na rozliczenie VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę należną z tytułu sprzedaży, w tym podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem VAT. WHT finansowany w ramach ubruttowienia stanowi zatem element wynagrodzenia za usługę. 

Jeżeli polska spółka nabywa usługi od zagranicznego kontrahenta i pokrywa WHT z własnych środków, kwota podatku zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu usług. VAT należny należy zatem obliczyć od wynagrodzenia po ubruttowieniu. Kwota podatku należnego z tytułu importu usług stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu na zasadach ogólnych. 

Stanowisko to potwierdził Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.89.2019.1.RD. Organ uznał, że wartość WHT zapłaconego przez polską spółkę od należności wypłacanych zagranicznemu kontrahentowi powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania importu usług. 

Ubruttowienie ma również znaczenie, gdy usługodawcą jest polska spółka, a WHT pobiera zagraniczny usługobiorca. Jeżeli zgodnie z ustaleniami stron polska spółka powinna otrzymać wynagrodzenie w pełnej wysokości, podstawę opodatkowania stanowi zarówno kwota faktycznie jej wypłacona, jak i WHT odprowadzony za granicą. 

Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS z 13 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.303.2022.4.PJ, w której organ uznał, że jeżeli zagraniczny usługobiorca pokrywa WHT zgodnie z klauzulą ubruttawiającą, kwota tego podatku powiększa wynagrodzenie należne polskiej spółce, a w konsekwencji również podstawę opodatkowania VAT. 

O czym powinien pamiętać płatnik? 

Przed dokonaniem płatności nie wystarczy ustalić, czy należność podlega WHT i jaka stawka podatku u źródła ma zastosowanie. Trzeba również sprawdzić, czy podatek powinien zostać potrącony z wynagrodzenia kontrahenta, czy sfinansowany przez płatnika w ramach ubruttowienia. 

Przyjęty sposób rozliczenia wpływa na wysokość WHT, dane wykazywane w CIT-10Z i IFT-2R, możliwość zaliczenia podatku do kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczenie VAT.