WSA: Praca zdalna z prywatnego mieszkania pracownika bez zakładu podatkowego w Polsce

Praca zdalna wykonywana z Polski przez pracownika zagranicznego przedsiębiorcy wciąż budzi istotne wątpliwości w kontekście ryzyka powstania zakładu podatkowego. Analiza podatkowa w tym zakresie skupia się m.in. na tym, czy prywatne mieszkanie pracownika, wykorzystywane przez niego jako home office, może zostać uznane za stałą placówkę zagranicznej spółki w Polsce.

W dniu 8 maja 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok (sygn. akt I SA/Gl 962/25), którego rozstrzygnięcie dotyczyło ustalenia, czy praca wykonywana zdalnie przez pracownika zatrudnionego w Polsce na rzecz niemieckiej spółki powoduje powstanie w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: UPO).

Wyrok ten ma znaczenie nie tylko dla podmiotów analizujących obowiązek rozliczania CIT w Polsce przez zagraniczne przedsiębiorstwo ze względu na potencjalne powstanie zakładu w związku z zatrudnianiem w Polsce pracowników na home office, lecz także dla polskich podmiotów w odniesieniu do praktyki rozliczeń transgranicznych, w tym oceny ryzyk w obszarze podatku u źródła. Status zakładu może bowiem wpływać na kwalifikację dochodów nierezydenta oraz na zakres obowiązków podmiotów dokonujących płatności na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Okoliczności sprawy

Sprawa dotyczyła spółki niemieckiej, której działalność gospodarcza polega przede wszystkim na produkcji profesjonalnych systemów nagłośnieniowych. Spółka wytwarza m.in. zestawy głośnikowe, wzmacniacze, oprogramowanie do symulacji oraz zaawansowane systemy przetwarzania dźwięku. Prowadzi także doradztwo systemowe, planowanie, naprawy oraz wsparcie techniczne w zakresie funkcjonowania dostarczanych systemów, przy czym w tym obszarze korzysta z rozległej sieci partnerów handlowych i serwisowych.

Spółka zamierzała zatrudnić w Polsce pracownika w dziale systemów i technologii, będącym częścią działu badań i rozwoju. Zakres jego obowiązków miał obejmować przede wszystkim tworzenie nowego oprogramowania, prace nad jego wdrożeniem do produktów spółki, testowanie rozwiązań, przygotowywanie dokumentacji oraz współpracę z zespołami wewnętrznymi i zewnętrznymi.

Pracownik miał wykonywać pracę regularnie i stale, ale z miejsca wybranego przez siebie. W praktyce większość obowiązków miała być realizowana z jego mieszkania w Polsce w formule pracy zdalnej. Pracownik mógł również korzystać z przestrzeni coworkingowych.

Spółka nie posiadała w Polsce biura, lokalu ani innej nieruchomości. Nie była stroną umowy najmu powierzchni w Polsce i nie miała prawa dysponowania mieszkaniem pracownika ani faktycznej kontroli nad tą przestrzenią. Nie mogła również przeprowadzać w mieszkaniu pracownika wizyt lub kontroli.

Do dyspozycji pracownika mogły być przekazywane określone produkty lub elementy produktów spółki, potrzebne do opracowania oprogramowania albo przeprowadzenia testów. Pracownik miał otrzymywać stałe wynagrodzenie oraz ryczałt związany z pracą zdalną. Nie miał natomiast upoważnienia do podpisywania umów, negocjowania ich warunków ani podejmowania decyzji w imieniu spółki. Umowy z klientami były zawierane bezpośrednio przez centralę w Niemczech.

Zakres sporu

Spór sprowadzał się do ustalenia, czy w takich okolicznościach można uznać, że niemiecka spółka posiada w Polsce stałą placówkę albo działa przez zależnego przedstawiciela oraz czy w efekcie dojdzie do powstania zakładu podatkowego. Istotne było również to, czy czynności związane z tworzeniem oprogramowania należy kwalifikować jako element głównej działalności gospodarczej spółki, czy jedynie jako działalność pomocniczą wobec produkcji profesjonalnych systemów nagłośnieniowych.

W praktyce należało zatem rozważyć dwa podstawowe zagadnienia. Po pierwsze, czy mieszkanie pracownika albo inna wybrana przez niego przestrzeń może być uznana za stałą placówkę, przez którą spółka prowadzi działalność w Polsce. Po drugie, czy charakter czynności wykonywanych przez pracownika pozwala uznać je za czynności przygotowawcze lub pomocnicze, czy też stanowią one zasadniczą działalność przedsiębiorstwa. Dodatkowo znaczenie miała kwestia tzw. zależnego przedstawiciela, czyli pytanie, czy pracownik działa w Polsce w imieniu spółki w sposób mogący prowadzić do powstania zakładu agencyjnego.

Stanowisko wnioskodawcy

Zdaniem Spółki w Polsce nie powstałby zakład podatkowy. Spółka argumentowała, że nie posiada w Polsce stałej placówki, ponieważ nie dysponuje żadnym biurem, lokalem ani mieszkaniem pracownika. To pracownik wybiera miejsce wykonywania pracy, a spółka nie ma faktycznej ani prawnej możliwości korzystania z tej przestrzeni jak z własnej placówki.

Spółka wskazywała również, że pracownik nie będzie działał jako zależny przedstawiciel uprawniony do zawierania umów. Nie będzie miał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki wobec klientów, nie będzie negocjował warunków kontraktów i nie będzie podejmował decyzji handlowych w imieniu spółki. Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki zakładu agencyjnego.

W odniesieniu do charakteru wykonywanych czynności spółka podkreślała, że jej główną działalnością jest produkcja systemów nagłośnieniowych, natomiast prace programistyczne wykonywane przez pracownika w Polsce stanowią jeden z elementów szerszego procesu tworzenia produktów. W ocenie spółki nie powinno to prowadzić do przypisania Polsce zakładu podatkowego.

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu fakt, że spółka nie posiada w Polsce własnego biura, nie wynajmuje powierzchni i nie jest właścicielem nieruchomości, nie przesądza jeszcze o braku zakładu podatkowego. Organ przyjął szerokie rozumienie pojęcia placówki, wskazując, że w przypadku regularnego wykonywania pracy zdalnej miejsce pracy pracownika, w tym prywatne mieszkanie albo inne miejsce, z którego pracownik stale realizuje obowiązki, może stanowić placówkę zagranicznego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu znaczenie miały przede wszystkim stałość i powtarzalność wykonywania pracy w Polsce. Umowa z pracownikiem miała charakter długoterminowy, a wykonywanie pracy z Polski nie było incydentalne. Organ argumentował również, że charakter powierzonych zadań wymagał zaplecza biurowego i sprzętowego, a zatem praca wykonywana z prywatnego mieszkania pracownika mogła być traktowana jako realizowana przez stałą placówkę pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w sensie funkcjonalnym.

Organ nie podzielił także argumentu, że tworzenie oprogramowania ma wyłącznie charakter pomocniczy. Uznał, że prace wykonywane przez pracownika zatrudnionego w Polsce są istotne dla procesu tworzenia i wdrażania produktów spółki, a więc nie mogą zostać uznane za czynności przygotowawcze albo pomocnicze w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO. W konsekwencji organ uznał, że w Polsce powstanie zakład podatkowy niemieckiej spółki.

Rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach

WSA w Gliwicach nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i uchylił zaskarżoną interpretację. Z ustnego uzasadnienia wyroku wynika, że sąd zakwestionował zarówno podejście organu do pojęcia placówki, jak i ocenę charakteru czynności wykonywanych przez pracownika w Polsce.

Sąd wskazał, że w opisanym stanie faktycznym prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home office, jak również każda inna powierzchnia, którą spółka nie dysponuje ani którą nie włada w Polsce, nie stanowi placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 UPO.

W ocenie Sądu dla powstania zakładu w postaci stałej placówki nie wystarczy sam fakt, że pracownik wykonuje pracę z określonego miejsca w Polsce. Konieczne jest, aby to miejsce pozostawało do dyspozycji zagranicznego przedsiębiorstwa. Jeżeli pracownik wykonuje pracę z własnego mieszkania albo z innej przestrzeni wybranej przez siebie, zamiast z biura udostępnionego mu przez spółkę, a spółka nie ma prawa kontrolowania tej przestrzeni ani korzystania z niej jak z własnej placówki, to nie można mówić o stałej placówce przedsiębiorstwa.

Sąd odniósł się również do przesłanek powstania zakładu zależnego przedstawiciela. Pracownik nie był uprawniony do zawierania umów w imieniu spółki, negocjowania ich istotnych warunków ani podejmowania decyzji wiążących spółkę wobec klientów. W tych okolicznościach nie zostały spełnione przesłanki z art. 5 ust. 5 UPO.

Istotnym elementem rozstrzygnięcia była także kwalifikacja działalności wykonywanej przez pracownika zatrudnionego w Polsce. WSA podkreślił, że główną działalnością niemieckiej spółki jest produkcja profesjonalnych systemów nagłośnieniowych. Tworzenie oprogramowania jest jednym z elementów całego procesu związanego z produktem, ale w przedstawionych okolicznościach nie stanowi głównej działalności spółki i może być kwalifikowane jako działalność pomocnicza wobec produkcji, która jest zasadniczym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa.

Sąd odwołał się przy tym do wyroku NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. II FSK 609/22, dotyczącego analogicznego zagadnienia na gruncie polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. WSA uznał, że skoro przepisy tej umowy są w omawianym zakresie zbieżne z przepisami polsko-niemieckiej umowy oraz z rozumieniem wynikającym z Modelowej Konwencji OECD, to nie ma uzasadnienia dla odmiennych wniosków – sam fakt pracy z prywatnego mieszkania pracownika nie przesądza o istnieniu zakładu.

W konsekwencji Sąd uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie powstanie w Polsce zakład podatkowy niemieckiej spółki. Prywatne mieszkanie pracownika nie może zostać utożsamione z placówką spółki, a zakres czynności wykonywanych przez pracownika nie uzasadnia uznania, że spółka prowadzi w Polsce swoją główną działalność gospodarczą.

Znaczenie praktyczne

Wyrok może być ważnym argumentem dla zagranicznych spółek zatrudniających w Polsce pracowników zdalnych. Potwierdza on, że samo wykonywanie pracy z Polski nie powinno automatycznie oznaczać powstania zakładu podatkowego. Kluczowe jest to, czy zagraniczna spółka ma do swojej dyspozycji określoną przestrzeń w Polsce oraz czy za jej pośrednictwem rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą.

Nie oznacza to jednak, że każdy model pracy zdalnej jest bezpieczny podatkowo. Ryzyko powstania zakładu może wzrosnąć, jeżeli pracownik wykonuje w Polsce czynności stanowiące rdzeń działalności przedsiębiorstwa, obsługuje klientów, prowadzi negocjacje, ma wpływ na zawieranie umów, reprezentuje spółkę wobec kontrahentów albo gdy spółka wymaga od niego stałego korzystania z określonego miejsca w Polsce.

W praktyce istotna będzie również dokumentacja. Warto zadbać, aby umowa o pracę, regulamin pracy zdalnej, pełnomocnictwa, procedury kontaktu z klientami oraz faktyczny sposób wykonywania obowiązków potwierdzały, że pracownik nie tworzy w Polsce placówki spółki ani nie działa jako osoba uprawniona do wiążącego angażowania przedsiębiorstwa.

Z perspektywy WHT i szerszych rozliczeń transgranicznych status zakładu powinien być każdorazowo analizowany przed dokonaniem płatności lub przyjęciem określonego sposobu opodatkowania dochodu nierezydenta. Brak zakładu w jednym stanie faktycznym nie przesądza automatycznie o braku zakładu w innych modelach współpracy z pracownikami, kontraktorami albo przedstawicielami w Polsce.

Praktyka interpretacyjna w sprawach pracy zdalnej i zakładu podatkowego

Analiza interpretacji indywidualnych pokazuje, że organy podatkowe badają tego typu sprawy bardzo kazuistycznie. Na tle dotychczasowej praktyki interpretacyjnej można zauważyć zarówno podejście restrykcyjne, jak i bardziej liberalne, zależnie od funkcji wykonywanych w Polsce oraz stopnia powiązania pracy z zasadniczą działalnością przedsiębiorstwa. Nie każdy home office pracownika w Polsce powoduje powstanie zakładu, ale ryzyko znacząco rośnie, gdy praca jest stała, wykonywana w ramach docelowego modelu zatrudnienia, obejmuje zasadnicze funkcje przedsiębiorstwa albo gdy zagraniczna spółka faktycznie organizuje pracownikom miejsce wykonywania działalności w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.38.2023.2.ANK, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki estońskiej należącej do grupy technologicznej, która zatrudniała w Polsce pracowników wykonujących zdalnie prace w obszarze rozwoju technologii telekomunikacyjnych, w tym oprogramowania i projektów badawczo-rozwojowych. Spółka nie posiadała w Polsce formalnego biura i nie była stroną umów najmu dotyczących mieszkań pracowników, ale praca była wykonywana regularnie, w sposób stały i w docelowym modelu zatrudnienia. Organ uznał, że taka struktura może prowadzić do powstania zakładu w Polsce, ponieważ czynności pracowników nie miały charakteru pomocniczego, lecz dotyczyły istotnej działalności przedsiębiorstwa.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.114.2023.1.AW, dotyczącej niemieckiej spółki zapewniającej wsparcie marketingowe i serwisowe dla grupy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zatrudnienie w Polsce pracowników na stanowiskach inżyniera ds. wsparcia klienta oraz kierownika ds. produktów może prowadzić do powstania zakładu. Organ podkreślił, że zakres czynności wykonywanych przez pracowników w Polsce pokrywał się z zakresem działalności spółki na rzecz grupy, a zatem nie można było uznać ich za czynności jedynie przygotowawcze lub pomocnicze.

Odmiennie oceniono natomiast sytuację, w której praca z Polski miała ograniczony i osobisty charakter. W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.246.2023.1.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że zakład podatkowy nie powstaje, gdy pracownik zagranicznej spółki pracuje zdalnie z Polski przez jeden tydzień w miesiącu ze względów osobistych, a jednocześnie nie ma uprawnień do zawierania ani negocjowania umów w imieniu pracodawcy. W takiej sytuacji brak jest cechy trwałości oraz faktycznej dyspozycji pracodawcy nad miejscem wykonywania pracy.

Kierunek korzystny dla podatników widoczny jest również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.655.2021.12.BD. Organ podatkowy, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że zatrudnienie pracowników zdalnych przez spółkę nie prowadzi do powstania zakładu w Polsce. Pracownicy wykonywali jedynie czynności pomocnicze i administracyjne, nie mieli uprawnień do zawierania umów w imieniu spółki, a ich miejsce pracy nie było uznawane za stałą placówkę spółki.

Kontekst OECD 2025

Warto zauważyć, że zagadnienie pracy transgranicznej z domu lub innego miejsca zostało bezpośrednio zaadresowane w aktualizacji Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2025 r. Aktualizacja ta nie wprowadza nowej kategorii zakładu, lecz doprecyzowuje stosowanie klasycznych przesłanek stałej placówki do współczesnych modeli pracy zdalnej.

Zgodnie z nowym Komentarzem, sam fakt, że pracownik wykonuje w domu czynności związane z działalnością przedsiębiorstwa, nie powinien automatycznie prowadzić do uznania tego miejsca za placówkę przedsiębiorstwa. OECD wskazuje, że w przypadku pracy z domu istotne znaczenie ma m.in. skala wykorzystania tego miejsca. Co do zasady, jeżeli pracownik wykonuje pracę z domu lub innego podobnego miejsca przez mniej niż 50% całkowitego czasu pracy na rzecz danego przedsiębiorstwa w okresie dwunastu miesięcy, miejsce to nie powinno być uznawane za miejsce prowadzenia działalności tego przedsiębiorstwa. Jeżeli natomiast próg 50% zostanie osiągnięty lub przekroczony, ocena nadal powinna zależeć od całokształtu okoliczności.

Kluczowym elementem tej oceny jest tzw. commercial reason, czyli gospodarcze uzasadnienie wykonywania pracy właśnie z danego państwa. Takie uzasadnienie może występować w szczególności wtedy, gdy fizyczna obecność pracownika w tym państwie ułatwia prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, np. ze względu na regularne spotkania z klientami, rozwijanie lokalnej bazy klientów, zarządzanie relacjami z dostawcami, świadczenie usług wymagających obecności na miejscu albo zapewnienie obsługi klientów w określonej strefie czasowej. Jednocześnie OECD podkreśla, że sama obecność klientów lub dostawców w danym państwie, sama różnica stref czasowych, umożliwienie pracy zdalnej wyłącznie w celu zatrzymania pracownika albo sama redukcja kosztów nie powinny automatycznie przesądzać o istnieniu takiego gospodarczego uzasadnienia.

Warto przy tym odróżnić dwa etapy analizy. Kwestia pomocniczego albo zasadniczego charakteru czynności ma znaczenie przede wszystkim wtedy, gdy dane miejsce może już zostać uznane za placówkę przedsiębiorstwa. Aktualizacja Komentarza OECD akcentuje natomiast wcześniejszy element oceny, tj. czy home office w ogóle stanowi miejsce prowadzenia działalności zagranicznego przedsiębiorstwa. W tym zakresie nawet wykonywanie istotnych czynności z domu pracownika nie musi prowadzić do powstania zakładu, jeżeli brak jest faktycznej dyspozycji przedsiębiorstwa nad tym miejscem oraz gospodarczego uzasadnienia dla wykonywania działalności właśnie z tego państwa.

Na tym tle wyrok WSA w Gliwicach wydaje się spójny z kierunkiem wynikającym z aktualizacji Komentarza OECD. W analizowanej sprawie pracownik miał co prawda wykonywać pracę regularnie i stale, głównie ze swojego mieszkania w Polsce, jednak spółka nie miała prawa dysponowania tym miejscem ani jego kontrolowania, a pracownik nie był uprawniony do zawierania ani negocjowania umów w imieniu spółki. W takich okolicznościach samo wykonywanie pracy z prywatnego mieszkania pracownika nie powinno przesądzać o powstaniu stałej placówki zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce, zwłaszcza jeżeli obecność pracownika w Polsce nie stanowi sama w sobie gospodarczego uzasadnienia dla prowadzenia działalności przedsiębiorstwa właśnie z tego miejsca.

Podsumowanie

Z przywołanych interpretacji podatkowych wynika, że sama obecność pracownika w Polsce i wykonywanie przez niego pracy zdalnej nie powinna automatycznie prowadzić do powstania zakładu podatkowego zagranicznej spółki. Kluczowe znaczenie ma to, czy zagraniczne przedsiębiorstwo faktycznie dysponuje miejscem wykonywania pracy, czy praca ma charakter stały i zorganizowany, czy pracownik realizuje główną działalność gospodarczą spółki oraz czy posiada uprawnienia do działania w imieniu przedsiębiorstwa wobec kontrahentów.

Jeżeli home office wynika z osobistego wyboru pracownika, zagraniczna spółka nie włada mieszkaniem ani inną przestrzenią w Polsce, pracownik nie zawiera i nie negocjuje umów, a wykonywane czynności mają charakter pomocniczy względem głównej działalności przedsiębiorstwa, argumenty przeciwko powstaniu zakładu są silne.

Jednocześnie wyrok nie powinien być odczytywany jako ogólna zasada, że praca zdalna nigdy nie tworzy zakładu. Ocena zawsze zależy od całokształtu okoliczności, w szczególności od zakresu obowiązków pracownika, charakteru działalności spółki, uprawnień do reprezentowania przedsiębiorstwa oraz sposobu organizacji pracy w Polsce.

Argumentację w tym zakresie może dodatkowo wspierać aktualizacja Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2025 r., która podkreśla brak automatyzmu między pracą z domu a powstaniem zakładu oraz znaczenie takich elementów jak skala wykorzystania home office i gospodarcze uzasadnienie obecności pracownika w danym państwie.

W praktyce każda struktura pracy zdalnej powinna być oceniana indywidualnie, z uwzględnieniem rzeczywistego zakresu zadań, stopnia kontroli nad miejscem pracy oraz funkcji pełnionych przez pracownika w działalności zagranicznej spółki oraz ewentualnego gospodarczego uzasadnienia obecności pracownika w Polsce z perspektywy działalności przedsiębiorstwa.

Zastrzeżenie

Niniejszy artykuł został przygotowany na podstawie dostępnego ustnego uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach. Po publikacji pisemnego uzasadnienia należy zweryfikować, czy przedstawione ustnie wnioski i stanowisko Sądu zostały utrzymane, doprecyzowane lub zmodyfikowane. Pisemne uzasadnienie może ponadto zawierać dodatkowe argumenty lub zastrzeżenia istotne dla praktycznego stosowania wyroku w innych stanach faktycznych.